Pytanie:

Czy czynność faktyczna dokonywana przez Spółkę polegająca na zastąpieniu produktów Spółki u sprzedawcy w przypadkach i w sposób opisany powyżej uznać należy za odrębną dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ustawy o VAT, a zatem czy podlega ona opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ustawy o VAT?

Na podstawie art. 14a § l i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005r, Nr 8, póz. 60) po rozpatrzeniu wniosku z dnia 20.12.2006r (data wpływu do tut. urzędu) żądającego udzielenia pisemnej interpretacji przepisów art. 5 i art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późniejszymi zmianami), Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy podane we wniosku jest nieprawidłowe.

UzasadnieniePodany we wniosku stan faktyczny jest następujący:W związku z działalnością polegającą na produkcji przekąsek Spółka prowadzi również działalność dystrybucyjną produkowanych przez siebie wyrobów (typu chipsy, chrupki) oraz towarów handlowych (paluszki). W efekcie, produkty Spółki są dostarczane przez Spółkę do sieci handlowych, hurtowni oraz punktów sprzedaży detalicznej.Zgodnie z przyjętymi procedurami. Spółka dąży do ograniczenia do minimum przypadków, w których na szwank narażona zostaje reputacja i dobre imię Spółki; sytuacje takie mogłyby zaistnieć, m.in. jeśli:sprzedawca wprowadza do obrotu handlowego towary niepełnowartościowe, uszkodzone lub niespełniające norm jakościowych Spółki,sprzedawca decyduje się sprzedać towary Spółki mimo, iż upłynął już termin ichprzydatności do spożycia (okoliczność, że jest to działanie bezprawne sprzedawcy nie zmienia faktu, że niekorzystnie odbija się ono na wizerunku Spółki),sprzedawca nie zachowuje koniecznych względów estetycznych i sanitarnych przy sprzedaży towarów Spółki.Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka stwierdziła, że najwłaściwszym rozwiązaniem, które pozwala jej na uniknięcie ryzyk oraz uzyskanie zamierzonych celów, jest ułożenie współpracy z określonymi grupami sprzedawców przy uwzględnieniu zasady, że Spółka utrzymywać będzie konieczny zakres kontroli nad towarami Spółki również na etapie, gdy towary te są już u sprzedawcy.W tym zakresie Spółka przyjęła w uzgodnieniu ze sprzedawcami procedurę pozwalającą na wycofywanie produktów Spółki, które zgodnie ze standardami jakościowymi Spółki nie powinny trafić do rąk ostatecznego konsumenta, który bezpośrednio je spożywa (np. produkty w uszkodzonych opakowaniach, niezawierające powietrza lub właściwej ilości produktu wskazanej na opakowaniu, produkty bliskie przekroczenia lub po przekroczeniu terminu ważności, itd.).W efekcie, jeśli przedstawiciel handlowy w trakcie wizyty (kontroli jakościowej) u sprzedawcy stwierdzi, że jeden z powyższych przypadków ma miejsce, powinien zabrać takie produkty z powrotem do Spółki i na ich miejsce wstawić takie same produkty Spółki z tym, że już bez takich usterek.Odebrane produkty, jako niepełnowartościowe, podlegają utylizacji (niszczeniu) przeprowadzanej raz w tygodniu w magazynach Spółki.

Pytanie Wnioskodawcy:
W związku z powyższym Spółka uprzejmie prosi o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w następującej kwestii:• czy czynność faktyczna dokonywana przez Spółkę polegająca na zastąpieniu produktów Spółki u sprzedawcy w przypadkach i w sposób opisany powyżej uznać należy za odrębną dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ustawy o VAT, a zatem czy podlega ona opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy co do oceny tego stanu faktycznego:
Zdaniem Spółki powyższa czynność faktyczna zastąpienia produktów Spółki w sytuacjach opisanych w stanie faktycznym nie jest odrębną dostawą towarów, zgodnie z art. 7 ustawy o VAT, a zatem nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ustawy o VAT.3.1. Czynność faktyczna vs. dostawa towarówUzasadniając stanowisko Spółki należy odwołać się do podstaw, na których opiera się system podatku VAT. Zgodnie z tymi zasadami, przedmiotem opodatkowania nie są poszczególne czynnościfaktyczne, lecz całokształt tych czynności, które wchodzą w skład danej transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji, mamy do czynienia z jedną dostawą to warów niezależnie, iż w jej skład wchodzić mogą różne czynności, takie jak w szczególności: produkcja, pakowanie, załadunek, transport, rozładunek u klienta, odpowiedzialność z tytułu rękojmi, podejmowanie określonych działań w wyniku zobowiązań gwarancyjnych, itd. W niektórych sytuacjach zakres czynności faktycznych wchodzących w skład pojedynczej dostawy towarów jest niewielki (np. sprzedaż piasku na zasadach ex works). w innych -jak np. w przypadkach opisanych w stanie faktycznym -jest on znaczący.Dlatego też. biorąc pod uwagę, że wszystkie opisane w stanie faktycznym działania Spółki są wynikiem zamówienia sprzedawcy na dostawę towarów złożonego w Spółce, trzeba się zgodzić, że wszystkie te działania uznać należy za czynności faktyczne wchodzące w skład jednej konkretnej transakcji, która jest przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT.3.2. Brak odrębnej odpłatności za zastąpienieTrzeba mieć na uwadze, że Spółka dokonując zastąpienia produktów w przypadkach opisanych w stanie faktycznym nie otrzymuje z tego tytułu żadnego odrębnego wynagrodzenia. Wynagrodzenie z tytułu dostawy towarów Spółka już bowiem otrzymała, gdy realizowała zamówienie sprzedawcy na określoną ilość produktów Spółki. Przedmiotowe zastąpienie - tzn. podmiana niedobrych towarów oznaczonych co do gatunku dobrymi towarami tego samego rodzaju - jest w efekcie wtórną czynnością, nie mającą żadnych konsekwencji na gruncie ustawy o VAT.
Sama bowiem faktyczna czynność zastąpienia/podmiany jest powiązana i mieści się w ramach pierwotnej dostawy towarów, za którą Spółka otrzymała wynagrodzenie. W konsekwencji takie zastąpienie produktów mieści się w ramach otrzymanego przez Spółkę, wynagrodzenia, a zatem jest czynnością faktyczną wchodzącą w skład pierwotnej dostawy.Dlatego też, nie można uznać, że zastąpienie jest odrębną czynnością dokonywaną za wynagrodzeniem. W efekcie brak odpłatności za wykonaną przez Spółkę czynność faktyczną nie może prowadzić do opodatkowania takiej czynności podatkiem VAT jako dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. l ustawy o VAT, gdyż przepis ten poprzez odwołanie się do art. 5 ust. l pkt l ustawy o VAT dotyczyć może wyłącznie odpłatnych czynności.Powyższe rozumowanie potwierdza w swojej interpretacji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bielsku Podlaskim (postanowienie z dnia 28 lutego 2005 r., sygn. US-I-3/443-1/05):"Zasadąjest, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega jedynie dostawa towarów pod tytułem odpłatnym, a zatem kiedy jest ona realizowana pod tytułem nieodpłatnym - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wydanie towaru w ramach reklamacji nie ma charakteruodpłatnej dostawy, w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług."Na taki konieczny związek pomiędzy transakcją oraz wynagrodzeniem wskazuje również orzecznictwo ETS,m.in. w wyroku w sprawie 154/80 z 5 lutego 1981 r., w wyroku w sprawie 89/81 z l kwietnia 1982 r., wwyroku w sprawie!02/86 z 8 marca 1988 r. oraz w wyroku w sprawie C-16/93 z 3 marca 1994 r.3.3. Czynność faktyczna - gwarancyjny charakter działaniaW opinii Spółki, z punktu widzenia traktowania w zakresie podatku VAT, takie zastąpienie produktów Spółki stanowi czynność faktyczną analogiczną do przypadku wywiązania się przez producenta z zobowiązań wynikających np. z udzielonej gwarancji.Fakt, że wywiązywanie się przez producenta z zobowiązań wynikających z udzielonej gwarancji nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odrębna czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT jest powszechnie akceptowany i nie budzi kontrowersji. Przykładowo, w postanowieniu z dnia 14 kwietnia 2005 r. (PP1-443/6/05/1) Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza stwierdził, iż:"(..potrzymanie przez Spółkę nieodpłatnie od firmy austriackiej, będącej gwarantem, części zamiennych niezbędnych do wykonania naprawy gwarancyjnej (bądź w ramach rękojmi), następnie przekazywanych dealerom, którzy z kolei wydają je konsumentom finalnym nie jest dla Spółki wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów (WNT), jak i też nie jest odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju (np. na rzecz dealerów), a w konsekwencji Spółka z tego tytułu nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług (...)"
Takie traktowanie podatkowe dotyczy, zdaniem Spółki, nie tylko naprawy już zepsutych urządzeń, ale również tych, w przypadku których istnieje uzasadnione przekonanie, że mogą się kiedyś w przyszłości zepsuć. Przykładowo, producenci samochodów ogłaszają niejednokrotnie w prasie wezwania do posiadaczy określonych marek samochodów do dokonania nieodpłatnej wymiany konkretnej części w samochodzie (np. poduszka powietrzna, elementy układu kierowniczego), gdyż część taka może być przyczyną nieszczęśliwego zdarzenia. W opinii Spółki, nie ma podstaw, aby w powyższym przypadku wmontowanie nowej poduszki w miejsce dotychczasowej lub wymianę elementu układu kierowniczego uznać za odrębną dostawę towarów (przedmiotem dostawy był bowiem wyłącznie nowy samochód).Podobna sytuacja ma, zdaniem Spółki, miejsce w przypadkach opisanych w stanie faktycznym. Aby uniknąć sytuacji, w której do rąk ostatecznych konsumentów trafiają produkty nie spełniające norm jakościowych Spółki, Spółka podejmuje wysiłki zmierzające do wycofania z rynku produktów, które swoją obecnością tworzą tego typu ryzyko i zastąpienia ich analogicznymi produktami spełniającymi te normy. Wszystko to dokonuje się w ramach transakcji będącej wynikiem zamówienia sprzedawcy na określoną ilość towarów oznaczonych tylko co do gatunku.3.4. Brak podstaw do stwierdzenia zwrotu towarów Nie można zatem zdaniem Spółki twierdzić, że w omawianej sprawie dojdzie do zwrotu towarów, gdyżw efekcie zastąpienia w dalszym ciągu u sprzedawcy znajduje się zamówiona przez niego ilość konkretnych towarów oznaczonych co do gatunku.Aby bowiem w ogóle można było mówić o dokonywaniu zwrotu, to musiałoby dojść do zmianywarunków umowy. W przypadkach, do których odnosi się niniejszy wniosek, nie dochodzi do żadnej modyfikacji pierwotnego zamówienia; sprzedawca bowiem liczy się z tym składając zamówienie, że przedstawiciele handlowi Spółki mogą zastąpić nowymi te produkty, które ich zdaniem, nie spełniają norm jakościowych Spółki.Skoro nie ma zmiany w zakresie zrealizowanego zamówienia, to i nie powinno być mowy o anulowania dostawy i zrealizowania nowej dostawy.3.5. Podatek VA T jako podatek obciążający konsumpcjęPodatek VAT oparty jest na zasadzie opodatkowania konsumpcji. Jakkolwiek nie jest to wprost stwierdzone w polskich przepisach nie ulega wątpliwości, że zasadę tę stosuje się w drodze wykładni prowspólnotowej art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady 67/227/EEC z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych (Dziennik Urzędowy OJ. 1967.71.1301 z późniejszymi zmianami, dalej jako "IDyrektywa")Należy podkreślić, iż I Dyrektywa stanowi zręby systemu podatku VAT. Określa ona istotę systemu podatku VAT. Art. 2 ust. l tej dyrektywy stwierdza, iż istotą podatku VAT jest obciążenie rym podatkiem konsumpcji. W przypadku zastąpienia produktów przez Spółkę nie może dojść do opodatkowania podatkiem VAT tej czynności, z tego tytułu, iż nie mamy do czynienia z konsumpcją, która właśnie podlega opodatkowaniu.Sprawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłącznie konsumpcji poruszał w swoich wyrokach także Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Przykładowo w orzeczeniu z 29 lutego 1994 r. w sprawie C-215/94 Jiirgen Mohr przeciwko Bundesfmanzhof Trybunał stwierdził, iż działanie, nawet odpłatne, w którym brak jest konsumpcji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług:"(...) na podstawie art. 2(1) I Dyrektywy, VATjest powszechnym podatkiem od konsumpcji towarów i usług."Analogiczne stanowisko zajął ETS w wyroku C-3 84/95 Landboden - Agrardienste. Zatem, w doktrynie prawa podatkowego panuje zgodność co do opodatkowania podatkiem VAT wyłącznie konsumpcji.Dlatego też, skoro zastąpienie towarów odbywa się w ramach jednej transakcji - dostawy towarów na podstawie zrealizowanego zamówienia, brak jest podstaw do opodatkowania czynności faktycznej polegającej na zamianie towarów; w ramach jednej transakcji (zrealizowanego zamówienia) dochodzić może bowiem tylko jeden raz do konsumpcji.

Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym i prawnym:

Zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:
1.odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.eksport towarów,
3.import towarów,
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 29 ust. l w/w ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.Natomiast ust. 4 w/w artykułu mówi, że obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.Skoro Spółka uzgodniła z kontrahentami, że będzie wycofywać produkty, które nie powinny trafić do ostatecznego konsumenta, wobec tego, w świetle w/w przepisów, należy potraktować to za uznanie reklamacji, co wiąże się z koniecznością zmniejszenia obrotu i wystawieniem faktury korygującej. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których mają zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz.789 z późn.zm.) zawiera m.in. unormowania odnośnie zasad wystawiania faktur korygujących. Zgodnie z § 16 rozporządzenia Ministra Finansów w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:3)numer kolejny oraz datę jej wystawienia;4)dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:5)określone w § 9 ust. l pkt 1-3,6)nazwę towaru lub usługi objętych rabatem;7)kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;8)kwotę zmniejszenia podatku należnego.Przepisy te stosuje się odpowiednio w przypadku:9)zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa wart. 29 ust. 4 ustawy;10)zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę; niedotyczy to eksportu towarów, przypadków określonych w § 11 ust. 2 pkt 3, wewnątrzwspólnotowej dostawytowarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju.

Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy - w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. l ustawy.Natomiast wydanie nowych pełnowartościowych towarów, zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, będzie podlegało opodatkowaniu i wiązało się będzie z koniecznością wystawienia faktury sprzedaży, o której mowa w art. 106 ust. l ustawy.