W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny :

Spółka sprzedaje produkty odbiorcom (zwanym dalej kontrahentami), którzy poprzez swoją sieć placówek handlowych odsprzedają towary kolejnym odbiorcom. Na podstawie umów zawartych pomiędzy Spółką a kontrahentami, Wnioskodawca jest zobowiązany do wypłacania bonusów (premii pieniężnych) za spełnienie określonych warunków. Premie pieniężne wypłacane są, jeżeli kontrahent zakupi w ciągu roku towary od Spółki o określonej wartości. W takim przypadku premie pieniężne liczone są jako procent od zrealizowanego przez kontrahenta obrotu (procent od wartości towarów zakupionych od Spółki w ciągu roku kalendarzowego). Strona przyznaje również premie pieniężne z tytułu "wzrostu obrotów". Premia pieniężna z tytułu wzrostu obrotów przyznawana jest w sytuacji, gdy w konkretnym roku kalendarzowym kontrahent zakupi towary o większej wartości niż zakupił towary w poprzednim roku kalendarzowym. W takim przypadku premia pieniężna liczona jest jako procent od wzrostu wartości obrotów, czyli różnicy pomiędzy obrotami uzyskanymi w danym roku kalendarzowym a obrotami uzyskanymi w poprzednim roku kalendarzowym. W każdym przypadku wysokość obrotów, bądź wzrostu obrotów oraz stopy procentowej, na podstawie których wyliczana jest premia pieniężna uregulowane są w umowie z kontrahentem, a tym samym premia pieniężna nie ma charakteru dobrowolnego świadczenia wypłacanego przez Spółkę na rzecz kontrahentów.

W świetle opisanego powyżej stanu faktycznego i prawnego powstało pytanie

czy Spółka otrzymując fakturę wystawioną przez kontrahenta, która dokumentuje otrzymaną przez kontrahenta premię pieniężną (bonus), ma prawo - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego na takiej fakturze?

W ocenie podatnika nie budzi żadnych wątpliwości, iż w sytuacji, gdy Spółka, na podstawie umowy z kontrahentem, wypłaca bonus (premię pieniężną) za osiągnięcia określonych poziomów obrotów, bądź też za osiągnięcie określonego wzrostu obrotu — to premia pieniężna stanowi wynagrodzenie za świadczoną przez kontrahenta na rzecz Spółki usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a więc jest to wynagrodzeniem za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Konsekwentnie Spółka ma prawo, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, odliczyć podatek naliczony wynikający z faktury VAT wystawionej przez kontrahenta, dokumentującej wypłatę bonusu.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT pod pojęciem "świadczenia usług" należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Konsekwentnie więc, w świetle powyższej definicji zakres pojęcia oświadczenie usług znacznie wykracza poza przyjęte w języku potocznym rozumienie tego pojęcia. Zgodnie bowiem z przytoczoną powyżej definicją, każde świadczenie, które nie zostanie sklasyfikowane jako dostawa towarów, należy uznać za usługę. Może więc dojść do sytuacji, w której określone świadczenie podatnika nie będzie uznane za usługę w potocznym rozumieniu tego zwrotu, lecz z uwagi na fakt, iż nie będzie ono stanowiło dostawy na gruncie ustawy o VAT, to będzie uznawane za usługę w rozumieniu ustawy o VAT.

Należy w tym miejscu wskazać również na regulacje zawarte w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w szczególności na art. 24 ust. 1 Dyrektywy, zgodnie z którym "świadczenie usług oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów". Użycie w treści powyższego aktu sformułowania "transakcja" jeszcze wyraźniej podkreśla fakt, iż każda umowa skutkująca wzajemną wymianą świadczenia i wynagrodzenia stanowi usługę w rozumieniu przepisów prawa unijnego, a tym samym powinna zostać objęta opodatkowaniem podatkiem od wartości dodanej. Ponadto, w Memorandum Wyjaśniającym do VI Dyrektywy VAT ("poprzedniczki" Dyrektywy 2006/112/WE) stwierdzono, iż głównym celem wprowadzenia tak szerokiej definicji usług w ramach VI Dyrektywy jest zagwarantowanie opodatkowania wszystkich transakcji, które nie stanowią dostawy towarów oraz nie zostały zwolnione lub wyłączone z zakresu podatku od wartości dodanej (fragment Memorandum Wyjaśniającego został przytoczony za komentarzem do VI Dyrektywy VAT pod redakcją K. S, Wydawnictwo C.H.B, W.... 2003, str. 128).

W świetle polskich, jak również unijnych przepisów każde świadczenie (czynności), za które świadczeniodawca otrzymuje ekwiwalent w postaci wynagrodzenia wypłaconego przez drugą stronę (o ile nie zostanie uznane za dostawę towarów), należy uznać za usługę w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Wzajemną korelację pomiędzy wynagrodzeniem a otrzymywanym za nie świadczeniem potwierdza także orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Toisma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia) ETS uznał, iż świadczenie usług realizowane jest za wynagrodzeniem w rozumieniu Dyrektywy i stąd podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy" (Komentarz do VI Dyrektywy VAT pod redakcją K. S, Wydawnictwo C.H.B, W..... 2003, str. 45). Analogiczny wniosek przedstawił ETS w sprawie 102/86 pomiędzy Apple and Pear Deyelopment Coucil a Cornmissioners ot Customs and Excise (Wielka Brytania). W przypadku przedstawionym w opisie stanu faktycznego nie budzi wątpliwości fakt, iż istnieje ekwiwalentność świadczeń pomiędzy stronami, tj. Spółką i jej kontrahentem. W analizowanym przypadku usługą za którą zapłatą jest premia pieniężna, jest realizacja przez kontrahenta Spółki świadczenia w postaci osiągnięcia określonego poziomu obrotów (lub wzrostu obrotów) przez tego kontrahenta, co jednocześnie skutkuje zwiększeniem przychodów Spółki, poprawą pozycji rynkowej Spółki, etc.

Nie można również uznać, iż w analizowanym przypadku dochodzi do tożsamości usługi oraz dostawy towarów, gdyż — co bardzo istotne — nie zachodzi tożsamość podmiotów świadczących, tzn. kto inny świadczy usługę, a kto inny dostarcza towar. Nie można więc uznać, iż kontrahent nie świadczy na rzecz Spółki żadnej usługi, ponieważ jakakolwiek usługa kontrahenta objęta jest już zakresem "dostawy towarów". Należy bowiem wyraźnie podkreślić, iż w zakresie dostawy towarów nie może się mieścić usługa kontrahenta, za którą dostaje on wynagrodzenie. W analizowanym przypadku Spółka dostarcza towary, za które wynagrodzenie otrzymuje od kontrahenta i jednocześnie zakupuje od tego kontrahenta usługę, za którą wynagrodzeniem jest premia pieniężna wypłacana przez Spółkę. Należy również zwrócić uwagę, iż nie można uznać, że brak jednoznacznej sankcji za nieosiągnięcie określonego pułapu zakupów świadczy o braku świadczenia usług - podmioty prawa są władne ustalić wzajemne świadczenie w ten sposób, że jedyną sankcją za ich niespełnienie będzie nieuzyskanie świadczenia drugiej strony. Uznanie, że brak wyraźnej sankcji, lub możliwości wymuszenia wykonania zobowiązania stanowi o tym, że rzeczywiste usługi nie są usługami w świetle ustawy o VAT prowadziłoby do absurdalnych wniosków w zakresie wszelkich umów o świadczenie usług, gdyż możliwość wymuszenia wykonania świadczenia jest raczej wyjątkiem, a nie zasadą w świetle polskiego prawa.

W świetle powyższego należy uznać, iż w sytuacji, gdy strony ustalą, iż Spółka wypłaci określoną premię pieniężną kontrahentowi, który osiągnie ustalone poziomy obrotów (bądź ustalony wzrost obrotów), to kontrahent świadczy na rzecz Spółki usługę w rozumieniu ustawy o VAT, a tym samym wykonuje czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyższe stanowisko potwierdziło również Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 30.12.2004 r. (nr PP3-81 2-11222/2004/AP/4026). W powyższym piśmie stwierdzono, iż "w praktyce występują również sytuacje, w których podatnicy kształtują wzajemne relacje pomiędzy sobą w ten sposób, że premie pieniężne wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę, np. nabyć określonej wartości, czy ilości towarów w określonym czasie, lub też dokonywanie terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób i premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą. W takim przypadku należy uznać, że wypłacana premia pieniężna związana jest z określonym zachowaniem nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych". Ministerstwo Finansów uznało więc, iż w sytuacji, gdy podmiot wypłaca premię pieniężną z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć określonej wartości, czy ilości towarów w określonym czasie, to wypłacona premia pieniężna stanowi wynagrodzenie za świadczoną przez nabywcę usługę.

Ministerstwo Finansów zastrzega jednak, iż powyższą sytuację należy odróżnić od sytuacji, gdy "wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą, nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty". W takim przypadku, zdaniem Ministerstwa Finansów — z czym zasadniczo należy się zgodzić — premia taka powinna być traktowana jak rabat. W analizowanym przypadku Spółka wypłaca premię na podstawie obrotów uzyskanych w ciągu całego roku kalendarzowego, a tym samym nie jest to premia, którą można powiązać z konkretną dostawą. W ciągu roku kontrahenci Spółki realizują bowiem szereg transakcji, zaś premia pieniężna wypłacana jest dopiero na podstawie wszystkich transakcji zrealizowanych w jednym roku kalendarzowym. Tym bardziej nie można powiązać premii za wzrost obrotów z żadną konkretną dostawą. Konsekwentnie, premię wypłaconą przez Spółkę nie można uznać za rabat.

W tym miejscu Spółka pragnie wskazać, iż fakt, iż premia pieniężna wypłacana przez Spółkę kontrahentom, na podstawie zawartej z nimi umów stanowi wynagrodzenie za świadczone przez kontrahentów usługi w rozumieniu ustawy o VAT potwierdził także Naczelnik właściwego dla Spółki Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w piśmie wydanym dla Spółki W dniu 10.11.2004 r. (nr US 1472/RPP1/443-642/04/IS). W piśmie tym Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego wskazał, iż: "Na podstawie zawartych umów Spółka zobowiązana jest do wypłaty premii pieniężnej. Premia nie ma charakteru dobrowolnego, lecz uzależniona jest od określonego zachowania kontrahentów podatnika, osiągnięcia przez nich odpowiednio dużego poziomu obrotów. Zatem uzasadniona jest teza, iż pomiędzy stronami transakcji istnieje relacja zobowiązaniowa, którą można uznać za świadczenie usługi za wynagrodzeniem. Premia w tym przypadku jest formą wynagrodzenia za wykonane czynności, tj. stałą współpracę, realizowanie obrotów o określonej wartości. Wypłata premii jest bezpośrednio związana z wzajemnym świadczeniem ze strony kontrahentów podatnika. Zatem należy stwierdzić, iż to na rzecz Spółki świadczona jest usługa, która stanowić będzie czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na gruncie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Powyższa interpretacja została wydana jednak w 2004r., a więc nie została wydana pod rządami obowiązujących od 2005r. (a znowelizowanych w 2007r.) regulacji dotyczących wydawania wiążących interpretacji prawa podatkowego w formie postanowień, na które służy odpowiedni środek odwoławczy.

Przedstawioną powyżej argumentację potwierdzają także interpretacje wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3.08.2007 r. (nr ITPP1/443-1/07/KM) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30.10.2007r. (nr IPPPI/443-284/07-2/BS). Powyższe interpretacje zostały wydane pod rządami przepisów dotyczących wydawania wiążących interpretacji indywidualnych, które obowiązują od dnia 1.07.2007r.

Prawo do odliczenia Uznając, iż premia pieniężna (bonus) wypłacana przez Spółkę stanowi wynagrodzenie za świadczoną przez kontrahenta usługę (w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT) podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to Spółce - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez kontrahenta, dokumentującej otrzymanie bonusu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedmiotowym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

Referencje