Pytanie:

1. Czy może odliczać wg proporcji podatek VAT zawarty we wszystkich fakturach zakupu związanych z produkcją krwi, preparatów krwiopochodnych i osocza oraz w fakturach związanych z funkcjonowaniem ........... jako całości, łącznie z fakturami dotyczącymi zakupów na potrzeby transportu? 2. Czy dotacje otrzymywane na dofinansowanie zadań wymienionych w ustawieo publicznej służbie krwi oraz dotacje na zakup testów wirusologicznych i pojemników do pobierania krwi, zwiększają obrót w myśl art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarówi usług i należy je ująć w mianowniku proporcji? 3. Czy postępuje prawidłowo nie ujmując w mianowniku proporcji dotacji otrzymywanej na zakup czynników krzepnięcia? 4. Czy postępuje prawidłowo traktując wydawanie nieodpłatne czynników krzepnięcia jako działalność nie stanowiącą ani dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, ani dostawy usług w rozumieniu art. 8 cyt. ustawy?

Zgodnie z art. 14b § 5 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007r. organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla z urzędu postanowienie, którym udzielono interpretacji co do zakresui sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo.

Wnioskiem z 13 marca 2007r., złożonym 15 marca 2007r., Regionalne ................... wystąpiło do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowegow Opolu o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie stosowania przepisów ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej jako: "ustawa o podatku od towarów i usług". Podatnik wskazał, iż jest samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej, którego główną działalnością jest organizowanie i prowadzenie działalności w zakresie krwiodawstwai krwiolecznictwa, a w szczególności wykonywanie zadań w zakresie pobierania krwi i oddzielania jej składników oraz zaopatrzenia w krew i preparaty krwiopochodne. Sprzedaż krewi i preparatów krwiopochodnych jest zwolniona z VAT. Osocze, które powstaje w procesie przetwarzania krwi, sprzedawane jest także do Austrii ze stawką VAT 0%, a uzyskane w latach poprzednich w wyniku przerobu osocza w Szwajcarii: albumina i sandoglobulina, sprzedawane są ze stawką 7%. Natomiast na zlecenie Ministra Zdrowia czynniki krzepnięcia wydawane są chorym na hemofilię nieodpłatnie. Ponadto ............. wykonuje usługi transportowe zarówno na rzecz działalności opodatkowanej, jak i na rzecz pozostałej działalności tj. przywozy krwi z oddziałów terenowych, wyjazdy do poboru krwi, zaopatrzenie. Usługi transportowe polegające na odpłatnym przewozie krwi dla szpitali opodatkowane są według stawki 22%. W związku ze swoją działalnością ................otrzymuje szereg dotacji z Ministerstwa Zdrowia. Aktualnie nie korzysta z prawa do odliczania podatku VAT od nabywanych towarów i usług.

W związku z powyższym podatnik sformułował następujące pytania:

1. Czy może odliczać wg proporcji podatek VAT zawarty we wszystkich fakturach zakupu związanych z produkcją krwi, preparatów krwiopochodnych i osocza oraz w fakturach związanych z funkcjonowaniem ........... jako całości, łącznie z fakturami dotyczącymi zakupów na potrzeby transportu?

2. Czy dotacje otrzymywane na dofinansowanie zadań wymienionych w ustawieo publicznej służbie krwi oraz dotacje na zakup testów wirusologicznych i pojemników do pobierania krwi, zwiększają obrót w myśl art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarówi usług i należy je ująć w mianowniku proporcji?

3. Czy postępuje prawidłowo nie ujmując w mianowniku proporcji dotacji otrzymywanej na zakup czynników krzepnięcia?

4. Czy postępuje prawidłowo traktując wydawanie nieodpłatne czynników krzepnięcia jako działalność nie stanowiącą ani dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, ani dostawy usług w rozumieniu art. 8 cyt. ustawy?

W ocenie podatnika:

Ad. 1. Może on odliczać podatek VAT wg proporcji, gdyż nie jest możliwe wydzielenie kosztów materiałów i usług zużywanych do produkcji osocza oraz usług transportu.

Ad. 2. Dotacje na dofinansowanie zadań wymienionych w ustawie o publicznej służbie krwi oraz dotacje na zakup testów wirusologicznych i pojemników do pobierania krwi mają charakter przedmiotowy i stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych produktów, dlatego należy je ująć w mianowniku proporcji.

Ad. 3. Dotacje na zakup czynników krzepnięcia nie mają bezpośredniego wpływu na cenę, czynniki wydawane są pacjentom za darmo w ramach procesu leczenia chorych na hemofilięi inne skazy krwotoczne, dlatego też nie należy ujmować tych dotacji w mianowniku proporcji.

Ad. 4. Ponieważ działalność polegająca na nieodpłatnym przekazywaniu czynników krzepnięcia związana jest z działalnością podatnika, przy ich nabyciu nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z uwagi na zwolnienie z podatku VAT usług w zakresie ochrony zdrowia, nie należy jej traktować ani jako dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, ani jako dostawy usług w rozumieniu art. 8 cyt. ustawy.

Postanowieniem z 23.05.2007r., Nr PP/443-28/07, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu uznał, że stanowisko zaprezentowane przez podatnika jest prawidłowe w zakresie wszystkich czterech pytań.

Po przeanalizowaniu stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu stwierdził, iż postanowienie organu I instancji zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa, tj. przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego nieprawidłową interpretację.

Odnośnie trzech pierwszych pytań podatnika zastosowanie mają następujące przepisy:

Zgodnie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikowi, o którym mowaw art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych,z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast w myśl art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika zarówno do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i wykonywania czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Gdy brak jest możliwości wyodrębnienia całości lub części kwoty podatku naliczonego związanej wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi, podatek naliczony może być odliczony według proporcji ustalonej na podstawie art. 90 ust. 2 cyt. ustawy. Przepis ten mówi, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ww. ustawy proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotuz tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 90 ust. 4 ww. ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy,w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja.

Obrotem jest natomiast, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencjei inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

....................... stwierdziło we wniosku, iż nie ma możliwości wyodrębniania kosztów materiałów i usług zużywanych do produkcji osocza sprzedawanegow ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką VAT 0% oraz świadczenia usług transportu na rzecz działalności opodatkowanej. W świetle tego Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu zgadza się ze stanowiskiem organu I instancji, iż podatnik ma prawo do pomniejszania podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, która wynika z proporcji wyliczonej zgodniez art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, zarówno z faktur dotyczących nabycia materiałów i usług związanych bezpośrednio z produkcją krwi i preparatów krwiopochodnych,w tym osocza, jak i z faktur związanych z funkcjonowaniem ........... jako całości, w tym usług transportu.

Odnośnie pytania nr 2 i 3 istotną będzie kwestia, czy daną dotację należy traktować jako obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten mówi, iż obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Jednak sam fakt, iż dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę towaru lub usługi nie stanowi jeszcze wyznacznika dla uznania czy powinno ono zwiększyć podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Stanowisko takie zbieżne jest ze stanowiskiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który w sprawie C-184/00 dokonał wykładni przepisu art. 11 część A ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy VAT Rady Europy UE (77/388/EEC), zastąpionego aktualnie przepisem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady obowiązującej od 1 stycznia 2007r. Jeżeli dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze przekazywana jest przez inny podmiot (np. organ administracji rządowej, samorządowej, organizacji społecznej, itp.) w celu sfinansowania lub dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług, to istnieje bezpośredni związek między otrzymaną dotacją, a ceną dostarczanych towarów lub świadczonych usług, a tym samym stanowi ona obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawyo podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacja mająca na celu ogólne dofinansowanie działalności, nieuzależniona od ilości i wartości dostaw towarów lub świadczonych usług, nie zwiększa podstawy opodatkowania z tytułu podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu uznaje za prawidłowe stanowisko organu I instancji w kwestii dotacji otrzymywanych na dofinansowanie zadań wymienionychw ustawie o publicznej służbie krwi oraz dotacji na zakup testów wirusologicznych i pojemników do pobierania krwi. Wysokość otrzymywanej dotacji oraz jej rozliczenie następuje w rozbiciu dla każdego wytworzonego produktu, jako iloczyn przyznanych mu punktów i wielkości produkcji. Ministerstwo Zdrowia ustala wartość 1 punktu oraz ustala również opłaty regulowane za krewi preparaty krwiopochodne w oparciu o zestawienie ponoszonych przez Regionalne Centra Krwiodawstwa i Krwiolecznictwa kosztów produkcji poszczególnych preparatów. Dotacje te winny być uwzględniane w mianowniku proporcji o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż stanowią obrót w myśl art. 29 ust. 1 cyt. ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu uznaje natomiast za nieprawidłowe stanowisko podatnika oraz zgodne z nim stanowisko organu I instancji w kwestii dotacji otrzymywanych na zakup czynników krzepnięcia. Dotacje te związane są z refundacją kosztów ponoszonychz zakupem konkretnego towaru - czynników krzepnięcia, ich rozliczenie następuje na podstawie ilości czynników faktycznie wykorzystanych w danym okresie do leczenia chorych na hemofilię i inne skazy krwotoczne, równowartość zakupionych, a nie wykorzystanych czynników podlega zwrotowi Ministerstwu Zdrowia lub za jego ewentualną zgodą może zostać wykorzystana w okresie następnym. Dotacje te mają więc również charakter dotacji przedmiotowych, co zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi obrót i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Nieprawidłowe jest w tym przypadku stanowisko podatnika, jakoby z faktu wydawania czynników krzepnięcia nieodpłatnie, wynikał brak bezpośredniego wpływu dotacji na cenę tychże czynników. W tym przypadku kwota dotacji zastępuje bezpośrednio należność (cenę) od nabywcy.

Opodatkowanie dotacji następuje na podstawie stawki właściwej dla dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Ponieważ na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 1 niniejszej ustawy zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy, a w poz. 9 tego załącznika zostały wymienione usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, z wyłączeniem usług weterynaryjnych (PKWiU 85.2), zarówno dotacje otrzymywane na dofinansowanie zadań wymienionych w ustawie o publicznej służbie krwi oraz dotacje na zakup testów wirusologicznych i pojemników do pobierania krwi, jak i dotacje otrzymywane na zakup czynników krzepnięcia, korzystać będą ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, winny być natomiast wliczane do mianownika proporcji o której mowa w art. 90 ust. 3 ww. ustawy.

Kwestie zawarte w pytaniu nr 4 reguluje art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usługw odesłaniu do art. 5 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy.

Zgodnie ze wspomnianym art. 5 ust. 1 pkt 1 opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 2 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazywanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Z powyższego wynika, iż nieodpłatne przekazanie towarów podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy zachodzą obydwa warunki: brak związku z prowadzonym przedsiębiorstwem oraz istnienie prawa do odliczenia podatku związanego z przekazywanymi towarami. Ponieważ nieodpłatne przekazywanie czynników krzepnięcia jest ściśle związane z prowadzoną przez ........... działalnością, jak również ................. nie ma prawa do obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z zakupami tych czynników z uwagi na wykorzystywanie ich do czynności zwolnionych z podatku VAT, nie będzie miał zastosowania art. 7 ust. 2 ustawyo podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu zgadza się ze stanowiskiem organu I instancji, że nieodpłatnego przekazywania czynników krzepnięcia nie należy traktować jako odpłatnej dostawy towarów. Nie jest też ono odpłatnym świadczeniem usług, w rozumieniuart. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższej interpretacji udzielono w oparciu o stan faktyczny przedstawiony w zapytaniu oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego.Od niniejszej decyzji służy prawo wniesienia odwołania do Dyrektora Izby Skarbowejw Opolu w terminie 14 dni od daty doręczenia decyzji.