Istota interpretacji:

Czy istnieje możliwość skorygowania faktur VAT poprzez wystawienie do nich faktur korygujących, w sytuacji gdy w sytuacji gdy wystawione faktury VAT w rzeczywistości nie dokumentowały żadnej sprzedaży?

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 11 lutego 2009r. (data wpływu 12 lutego 2009r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu Nr IBPP1/443-1749/08/AL z dnia 2 lutego 2009r. oraz pismem z dnia 18 lutego 2009r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Na podstawie umowy agencyjnej Wnioskodawca współpracuje z firmą "A", której świadczy usługi w zakresie transportu (dystrybucji) towaru dla ich klientów. Rozliczenie pomiędzy Wnioskodawcą a ww. firmą polega na tym, że towar dostarczony do zakładu Wnioskodawcy przez firmę "A" jest w całości kupowany przez Wnioskodawcę (Wnioskodawca otrzymuje faktury VAT wystawione przez firmę "A"). Następnie na tę część towaru, którą Wnioskodawca dostarcza ich klientom otrzymuje wystawione przez nich faktury korygujące. Z kolei forma "A" swoim kontrahentom wystawia faktury sprzedaży.

Jednak z powodu zmian systemowych w tej firmie uległo zmianie także rozliczenie między Wnioskodawcą a firmą "A". Nowy sposób różnił się od poprzedniego tym, że na tę część towaru którą Wnioskodawca dostarczał ich klientom nie otrzymywał od firmy "A" faktur korygujących, ale to firma Wnioskodawcy wystawiała im faktury sprzedaży (firmie "A").

Taki sposób rozliczenia spowodował znaczny wzrost sprzedaży Wnioskodawcy, co wiąże się z koniecznością przejścia w 2009r. z prowadzenia książki przychodów i rozchodów na pełną księgowość.

Obecnie Wnioskodawca powrócił do pierwotnej formy rozliczania się z firma "A", a wystawione przez Wnioskodawcę faktury sprzedaży chce skorygować poprzez wystawienie ww. firmie faktur korygujących.

W uzupełnieniu z dnia 11 lutego 2009r. do wniosku Wnioskodawca wskazał, iż:

Na towar dostarczany do zakładu Wnioskodawcy przez firmę "A" była wystawiana faktura VAT, która dokumentowała zakup przez Wnioskodawcę tego towaru. Towar, o którym mowa to pieczywo zapieczone, zamrożone oraz pieczywo pakowane.

Towar, który firma "A" dostarczała do zakładu Wnioskodawcy był przez firmę Wnioskodawcy tylko transportowany do klientów firmy "A" a nie im sprzedawany. Klienci firmy "A" potwierdzali odbiór towaru na dowodzie dostaw, który tez był wystawiony przez firmę "A". Następnie te dowody były przez firmę Wnioskodawcy przesyłane do firmy "A". Firma "A" na podstawie tych dowodów dostaw dowiadywała się, że towar rzeczywiście dotarł do ich klientów. To było podstawą dla nich, żeby firmie Wnioskodawcy wystawić fakturę korygującą (firma "A" firmie Wnioskodawcy), która dokumentowała zwrot towaru.

Z kolei firma "A" swoim klientom wystawia faktury sprzedaży na towar, który firma Wnioskodawcy dostarczała ich kontrahentom.

W tym mechanizmie rola firmy Wnioskodawcy ogranicza się do dowiezienia towaru do wyznaczonych przez firmę "A" punktów na terenie południowej Polski, a następnie odesłania firmie "A" dowodów dostaw potwierdzających odbiór towaru przez ich klientów.

Firma Wnioskodawcy tego towaru klientom firmy "A" nie sprzedaje.

Od maja 2008r. miały miejsce zmiany w sposobie rozliczania się między firmami.

Firma A" dostarczała do firmy Wnioskodawcy towar, którym jest pieczywo. Jak poprzednio Wnioskodawca otrzymał z tego tytułu fakturę VAT, która dokumentuje zakup tego towaru przez firmę Wnioskodawcy.

Następnie ten towar Wnioskodawca transportował do klientów firmy "A". Klienci potwierdzają odbiór towaru na dowodach dostaw, które firma Wnioskodawcy przesyła firmie "A". Dowody dostaw są dla nich potwierdzeniem, że ten towar ich klienci otrzymali.

Zmiana polegała na tym, że firma "A" wymagała od Wnioskodawcy aby firma Wnioskodawcy wystawiła im (firmie "A") faktury sprzedaży na towar, który faktycznie Wnioskodawca dostarczył ich klientom. Tak więc faktury sprzedaży wystawione przez firmę Wnioskodawcy na rzecz firmy "A", które dokumentują sprzedaż pieczywa tak naprawdę dokumentują coś co nie miało miejsca, bowiem firma Wnioskodawcy nie dokonywała żadnej fizycznej sprzedaży na rzecz firmy "A". Owszem Wnioskodawca wystawił im faktury sprzedaży, ale za usługi, które im świadczył (transport).

Natomiast w uzupełnieniu z dnia 18 lutego 2008r. do wniosku Wnioskodawca wskazał, iż faktury VAT wystawiane od maja do sierpnia 2008r. na rzecz firmy "A", które nie dokumentowały faktycznej sprzedaży na rzecz firmy "A" były przez firmę "A" przyjęte tzn. znalazły się w obrocie gospodarczym (prawnym).

Ponadto do ww. faktur VAT wystawionych na rzecz firmy "A" Wnioskodawca wystawił faktury korygujące.

W związku z opisanym stanem faktycznym zadano następujące pytanie, (pytanie ostateczne sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 18 lutego 2009r.):

Czy Wnioskodawca miał prawo do wystawienia faktur korygujących do faktur VAT wystawionych w okresie od maja do sierpnia 2008r. na rzecz firmy "A", w sytuacji gdy wystawione faktury VAT w rzeczywistości nie dokumentowały żadnej sprzedaży na rzecz firmy "A"...

Zdaniem Wnioskodawcy, (ostateczne stanowisko przedstawione w uzupełnieniu wniosku z dnia 11 lutego 2009r.), nie ma przeciwwskazań do wystawienia faktur korygujących, gdyż faktycznie czynność taka nie miała miejsca, a sztuczna sprzedaż spowodowała tylko zawyżenie przychodu Wnioskodawcy z działalności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację wydano w oparciu o stan prawny obowiązujący do dnia 30 listopada 2008r., gdyż Wnioskodawca wskazał, że sprawa dotyczy zaistniałego stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W art. 29 ust. 4 ww. ustawy o VAT ustawodawca przewidział możliwość zmniejszenia obrotu o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Stosownie do postanowień art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z delegacją ustawową zawartą w art. 106 ust. 8 ww. ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

1. określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania;
2. może określić wzory faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności;
3. może określić przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne przedmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach.
   
   

Zasady wystawiania faktur VAT i innych dokumentów z nimi zrównanych uregulowane zostały szczegółowo w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), zwanym dalej rozporządzeniem.

W myśl § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT".

Stosownie do § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1. imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
   
2. numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
   
3. dzień, miesiąc i rok albo miesiąc i rok dokonania sprzedaży oraz datę wystawienia i numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT"; podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym;
   
4. nazwę towaru lub usługi;
   
5. jednostkę miary i ilość sprzedanych towarów lub rodzaj wykonanych usług;
   
6. cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
   
7. wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
   
8. stawki podatku;
   
9. sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
   
10. kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
    
11. wartość sprzedaży towarów lub wykonanych usług wraz z kwotą podatku (wartość sprzedaży brutto), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku lub zwolnionych od podatku, lub niepodlegających opodatkowaniu;
    
12. kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem, wyrażoną cyframi i słownie.
    
    

W myśl natomiast § 16 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Faktura korygująca – stosownie do § 16 ust. 2 ww. rozporządzenia – powinna zawierać co najmniej:

1. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
   
2. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
   a) określone w § 9 ust. 1 pkt 1-3,
   b) nazwę towaru lub usługi objętych rabatem;
   
3. kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
   
4. kwotę zmniejszenia podatku należnego.
   
   

Na podstawie § 16 ust. 3 rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1. zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2. zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.
   
   

Zgodnie z § 17 ust. 1 cyt. rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny – ust. 2 powołanego przepisu – powinna zawierać co najmniej:

1. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
   
2. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
   a. określone w § 9 ust. 1 pkt 1-3,
   b. nazwę towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;
   
3. kwotę podwyższenia ceny bez podatku;
   
4. kwotę podwyższenia podatku należnego.
   
   

W myśl § 17 ust. 3 cyt. rozporządzenia, faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej.

Z powyższego przepisu § 17 rozporządzenia wynika, iż dopuszczalne jest korygowanie "pomyłek (…) w jakiejkolwiek pozycji faktury", przy czym nie uczyniono żadnych zastrzeżeń co do charakteru tych pomyłek, mogą to być więc wszelkie możliwe pomyłki, w tym również dotyczące zmiany przedmiotu transakcji. Za interpretacją taką przemawia również wykładnia językowa analizowanego przepisu. Według Małego Słownika Języka Polskiego – Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994r. (str. 275-276, 670) wyraz "pomyłka" oznacza – "spostrzeżenie, sąd niezgodne z rzeczywistością, błąd w postępowaniu, rozumowaniu." Natomiast wyraz "jakikolwiek" – to zaimek zastępujący przymiotniki bez bliższego precyzowania ich treści; dowolny, wszelki, jaki bądź, wszystko jedno jaki; którykolwiek."

Posłużenie się przez ustawodawcę zaimkiem nieokreślonym wskazuje, że "pomyłki w jakiejkolwiek pozycji faktury" mogą również dotyczyć przedmiotu transakcji, a z uwagi na nieokreślenie istoty pomyłek, należy przyjąć, że mogą polegać na wpisaniu zupełnie innego przedmiotu zdarzenia gospodarczego. Jednocześnie należy podkreślić, iż celem faktury VAT jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, co oznacza, iż nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy nie wskazuje ona zaistniałego zdarzenia gospodarczego. Jeżeli więc faktura zawiera pomyłki dotyczące jakiejkolwiek pozycji powinna zostać skorygowana, w ten sposób, aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję między podmiotami gospodarczymi.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż od maja 2008r. firma A" dostarczała do firmy Wnioskodawcy towar, którym było pieczywo, co było dokumentowane fakturą VAT wystawiona przez firmę "A" na rzecz Wnioskodawcy.

Następnie towar ten Wnioskodawca transportował do klientów firmy "A" a klienci ci potwierdzali odbiór towaru na dowodach dostaw, które firma Wnioskodawcy przesyłała firmie "A". Dowody dostaw były potwierdzeniem dla firmy "A", że ten towar ich klienci otrzymali.

Jednocześnie firma "A" wymagała od Wnioskodawcy aby ten wystawiał firmie "A" faktury sprzedaży na towar, który faktycznie Wnioskodawca dostarczył ich klientom. Tak więc faktury VAT wystawione przez firmę Wnioskodawcy na rzecz firmy "A", tak naprawdę dokumentowały zdarzenie, które nie miało miejsca, bowiem firma Wnioskodawcy nie dokonywała żadnej fizycznej sprzedaży na rzecz firmy "A". Owszem Wnioskodawca wystawił firmie "A" faktury sprzedaży, ale za usługi, które im świadczył (transport).

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, iż faktury VAT wystawiane od maja do sierpnia 2008r. na rzecz firmy "A", które nie dokumentowały faktycznej sprzedaży na rzecz firmy "A", były przez firmę "A" przyjęte tzn. znalazły się w obrocie gospodarczym (prawnym). Ponadto do ww. faktur VAT wystawionych na rzecz firmy "A" Wnioskodawca wystawił faktury korygujące.

Na podstawie powołanych uregulowań i opisu stanu faktycznego stwierdzić należy, iż w przypadku, gdy wystawiane w okresie od maja do sierpnia 2008r. przez Wnioskodawcę faktury VAT nie dokumentowały zdarzenia gospodarczego jakim winna być faktyczna dostawa towaru (pieczywa) przez Wnioskodawcę na rzecz firmy "A" – Wnioskodawca zobowiązany był do wystawienia faktur korygujących.

Nie jest bowiem możliwe anulowanie przedmiotowych faktur w sytuacji gdy weszły one do obrotu (z wniosku wynika bowiem, że kontrahent je przyjął).

Wnioskodawca mógł wystawić zatem faktury korygujące przy założeniu, iż jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a faktury pierwotne zostały wprowadzone do obrotu prawnego – odebrane przez podmiot, na który zostały wystawione.

Podkreślić przy tym należy, iż wystawione przez Wnioskodawcę faktury korygujące powinny zawierać wszystkie niezbędne elementy, określone w powołanych przepisach § 9 ust. 1, § 17 ust. 1-3 rozporządzenia.

Końcowo należy nadmienić, iż Wnioskodawca winien mieć na uwadze przepis § 16 ust. 4 cyt. rozporządzenia, zgodnie z którym sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę; nie dotyczy to eksportu towarów, przypadków określonych w § 11 ust. 2 pkt 3, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy - w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.