Pytanie:

odnośnie różnic kursowych pomiędzy komitentem a komisantem, powstałych pomiędzy kwotą w PLN wynikającą z faktury a kwota stanowiąca równowartość w PLN waluty obcej,

Zgodnie z zawartą umową, z tytułu sprzedaży towarów Komitenta Spółka otrzymuje wynagrodzenie w formie prowizji. Prowizja ta jest obliczana od wartości sprzedaży produktów dystrybuowanych przez Spółkę w ramach umowy. Prowizja jest należna Spółce w momencie wystawienia faktury na sprzedaż towarów klientowi. Prowizja jest obliczana w PLN jako procent kwoty należnej za sprzedaż towarów również wyrażonej w PLN. W przypadku, gdy Spółka dokonuje sprzedaży towarów za granicą kwoty należne w walutach obcych na potrzeby wyliczenia prowizji przelicza się na PLN według średniego kursu NBP obowiązującego na moment sprzedaży. Sposób kalkulacji prowizji i związanych z nią rozliczeń przedstawia się następująco:
Spółka wystawia fakturę na klienta na cenę netto towarów np. 100 PLN - faktura ta zawiera już w sobie należną prowizję Spółki z tytułu dokonanej sprzedaży. Z momentem wystawienia tej faktury Spółka jest uprawniona do prowizji od Komitenta. Spółka oblicza tę prowizję w PLN od wartości sprzedaży, tj. 10 PLN przy przykładowej prowizji 10 %. Jeśli pierwotna faktura była wystawiona w walucie obcej, wówczas Spółka dokonuje przeliczenia należności na PLN według średniego kursu NBP obowiązującego na dzień sprzedaży i również oblicza prowizję w PLN.Spółka okresowo potwierdza z Komitentem wartość sprzedaży towarów klientom.
Na podstawie informacji o wartości sprzedaży towarów klientom z faktur wystawionych przez Spółkę, Komitent wystawia Spółce fakturę w EUR na wartość sprzedaży netto pomniejszoną o prowizję Spółki, tj. na 90 PLN. Jednakże kwoty na fakturze Komitent przelicza z PLN na EUR według miesięcznego kursu EUR grupy VF. Może się zdarzyć, że Komitent wystawi fakturę na Spółkę po 15 dniu miesiąca następującego po miesiącu, w którym miały miejsce dostawy towarów w PLN.
Zawsze jednak faktura Komitenta wystawiona na Spółkę opiewa na wartość sprzedaży towarów pomniejszoną o prowizję Spółki wyliczoną w PLN, którą to różnicę przelicza się na fakturze po kursie grupy VF obowiązującym w miesiącu, w którym miały miejsce inne dostawy.
Po otrzymaniu faktury od Komitenta Spółka rozlicza WNT w oparciu o kurs NBP z dnia jej wystawienia. Jeśli Spółka nie otrzymała faktury przed 15 dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym miały miejsce dostawy, wówczas rozpoznaje obowiązek podatkowy tego 15 dnia i rozlicza WNT w oparciu o kurs NBP z 15 dnia miesiąca.Co do zasady, na podstawie przepisów o VAT dotyczących ustalenia podstawy opodatkowania w komisie, prowizja Spółki powinna być równa wartości dostawy towarów klientowi pomniejszonej o wartość dostawy, w rozumieniu przepisów o VAT Komitenta na rzecz Spółki. Należy zaznaczyć, iż chociaż sprzedaż towarów jest dokonywana w PLN, a w przypadku sprzedaży do zagranicznych kontrahentów - w walucie, to w każdym wypadku Spółka dokonuje przeliczenia faktury na PLN i dopiero wówczas wylicza należną prowizję w PLN. Komitent zaś rozlicza się ze Spółką w EUR - faktury Komitenta wystawiane są na Spółkę w EUR według kursu ustalonego w grupie VF. Kurs EUR przyjęty przez grupę różni się od średniego kursu ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na moment wystawienia faktury przez Komitenta jak również na moment dokonania sprzedaży klientowi.Dodatkowo, przelew kwot należnych Komitentowi ze sprzedaży towarów odbywa się w EUR, lecz zostaje zarachowany po kursie transakcyjnym sprzedaży banku Spółki na dzień dokonania zapłaty. Kurs ten różni się od kursu EUR z faktury Komitenta przyjętego przez grupę, na podstawie którego Spółka obliczyła podstawę opodatkowania w WNT. Rozliczenia z Komitentem w EUR, a sprzedaż towarów w PLN i ustalenie prowizji w PLN powodują więc powstawanie różnic kursowych w sensie ekonomicznym w Spółce. Kwota prowizji w Spółce, którą Spółka zatrzymuje po dokonaniu przelewu na rzecz Komitenta kwot należnych ze sprzedaży towarów jest inna niż prowizja należna Spółce. W związku z tym, aby sprowadzić wynagrodzenie Spółki do uzgodnionego w umowie poziomu, raz do roku dokonywana jest korekta rozliczeń o różnice kursowe powstałe w ciągu roku, tak aby rzeczywista wielkość prowizji odpowiadała ustalonemu procentowi ze sprzedaży towarów.

Skoro, na podstawie przepisów o VAT prowizję Spółki ustala się jako różnicę w wartości sprzedaży towarów klientowi i wartości wynikającej z faktury od Komitenta wystawionej na Spółkę, jakakolwiek korekta kwot przelanych Komitentowi wynikających z jego faktur wystawionych na Spółkę będzie skutkować koniecznością korekty podstawy opodatkowania w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów w Spółce. Na przykład w ciągu roku Spółka zadeklarowała sprzedaż w PLN w kwocie 1.000. Należna prowizja powinna wynosić 10 %, czyli 100. Spółka otrzymała faktury od Komitenta w EUR i przeliczała je na PLN po kursie średnim NBP z dnia ich wystawienia. Z faktur Komitenta wynika kwota 880, w wysokości której Spółka zadeklarowała WNT. Oznacza to, że zamiast prowizji w wysokości 100, ze sprzedaży towarów, po przelaniu kwot Komitentowi, Spółka osiągnęła 1 000 - 880 = 120.
Po zakończeniu roku Spółka powinna więc zwrócić Komitentowi 20. Zwrot tej kwoty powoduje korektę rozliczeń VAT pomiędzy Komitentem a Spółką, co oznacza, że Spółka powinna skorygować WNT z tytułu dostaw towarów od Komitenta.Rozliczenia sprzedaży komisowej w różnych walutach powodują, że dla celów VAT prowizja komisowa w Spółce raportowana w poszczególnych miesiącach wynikająca z pomniejszenia wartości sprzedaży towarów wykazanej na fakturach klientowi i wartości nabycia od Komitenta różni się od tej, którą przewiduje umowa. Aby podstawa opodatkowania WNT, i w konsekwencji prowizja w Spółce były ustalone od razu w prawidłowej wysokości, bez konieczności ich korekt, Spółka jest zdania, że powinna rozliczać WNT od razu w taki sposób, aby uzyskać prowizję uzgodnioną w umowie z Komitentem.

Zdaniem Podatnika, jako komisant jest obowiązana zadeklarować podstawę opodatkowania przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów od komitenta w wysokości równej kwocie należnej dla komisanta pomniejszonej o kwotę prowizji komisanta. Ponieważ zarówno kwota Niezależnie, czy obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów powstanie w momencie wystawienia faktury przez komitenta czy 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu dostawy, to zawsze podstawa opodatkowania powinna być przez Spółkę obliczona na podstawie informacji o wartości sprzedaży towarów klientom w PLN uzyskanej z systemu komputerowego pomniejszonej o prowizję należną Spółce również wyrażoną w PLN. W konsekwencji Spółka nie może dokonywać przeliczania kwot wyrażonych w walucie obcej na fakturach dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów według mechanizmu opisanego w § 37 rozporządzenia wykonawczego. należna dla komisanta, jak i kwota prowizji komisanta, są określone w PLN, to podstawa opodatkowania powinna być również określona w PLN.

Po przeanalizowaniu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług jest m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl natomiast art. 7 ust. 1 pkt 3 przez dostawę, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej.

W związku z faktem, iż dla dostawy towarów realizowanej pomiędzy komisantem a osobą trzecią ustawodawca nie przewidział szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego, zastosowanie mają przepisy ogólne regulujące to zagadnienie, a w szczególności art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru.

Stosownie do art. 30 ust.1 pkt 2 lit. a) w/w ustawy, podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami powierniczymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi dla komisanta kwota należna z tytułu dostawy towarów, pomniejszona o kwotę podatku - w przypadku dostawy towarów osobie trzeciej, na rachunek komitenta.

Zasady wystawiania i rozliczania faktur regulują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.).

Zgodnie z § 37 ust. 1 - 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 97 poz. 970 ze zm.), kwoty wyrażone w walucie obcej wykazywane na fakturze przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień wystawienia faktury, jeżeli faktura jest wystawiana w terminie, w którym podatnik obowiązany jest do jej wystawienia, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. W przypadku gdy na dzień wystawienia faktury bieżący kurs średni waluty obcej nie został wyliczony i ogłoszony, do przeliczenia stosuje się kurs wymiany ostatnio wyliczony i ogłoszony. W przypadku niewystawienia faktury w terminie, w którym podatnik obowiązany jest do jej wystawienia, kwoty wyrażone w walucie obcej przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień powstania obowiązku podatkowego. Przepis ust. 2 stosuje się odpowiednio. Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do przeliczania kwot wykazywanych na fakturze wystawionej przez podatnika podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, jeżeli dokumentują one czynności, które u podatnika stanowią: wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, dostawę towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, lub import usług.

Biorąc pod uwagę fakt, iż dla potrzeb podatku od towarów i usług ustawodawca nie przewidział innego sposobu przeliczania faktur wystawionych w walutach obcych, niż określony w § 37 w/w rozporządzenia, stanowisko podatnika jest nieprawidłowe.

W tym stanie rzeczy postanowiono jak na wstępie.

Niniejsze postanowienie dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz obowiązującego w tym stanie faktycznym stanu prawnego.