Istota interpretacji:

Czy wykonywana przez Inspektora Ochrony Środowiska usługa weryfikacji rocznego raportu jest usługą w zakresie administracji publicznej, o której mowa w załączniku Nr 4 poz. 6 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - wykaz usług zwolnionych od podatku?

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 3 lipca 2009 r. (data wpływu 8 lipca 2009 r.) do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji indywidualnej z dnia 17 czerwca 2009 r. znak ITPP2/443-254/09/AK, złożone na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem argumentów przedstawionych przez Stronę w uzasadnieniu wezwania, stwierdzono podstawę do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W dniu 30 marca 2009 r. złożono wniosek o udzielenie interpretacji przepisów podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług weryfikacji rocznego raportu zgodnie z art. 42 ustawy o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zgodnie z art. 40 ustawy z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz. U. Nr 281, poz. 2784 ze zm.), podmioty prowadzące instalację, którym przyznano uprawnienie do emisji, obowiązane są do rozliczania uprawnień na podstawie rocznego raportu. Zgodnie z art. 42 ww. ustawy, roczny raport podlega weryfikacji przez uprawnionych audytorów lub wojewódzkich inspektorów ochrony środowiska. Zgodnie z art. 44 ustawy, prowadzący instalację ponosi koszt weryfikacji. Wysokość kosztu weryfikacji ustalana jest w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 10 kwietnia 2006 r. w sprawie warunków i sposobu ustalania kosztów weryfikacji rocznych raportów (Dz. U. Nr 71, poz. 496), wydanego na podstawie delegacji zawartej w art. 18 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 1991 r. o Inspekcji Ochrony Środowiska. Wojewódzki Inspektor Ochrony Środowiska weryfikuje roczne raporty zgodnie z powołanym wyżej art. 42 i obciąża prowadzących instalację kosztem tej weryfikacji ustalonym zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 10 kwietnia 2006 r.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie.

Czy wykonywana przez Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Środowiska usługa weryfikacji rocznego raportu jest usługą w zakresie administracji publicznej, o której mowa w załączniku Nr 4 poz. 6 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - wykaz usług zwolnionych od podatku...

Zdaniem Wnioskodawcy, Wojewódzki Inspektor Ochrony Środowiska jest organem administracji, co wynika z art. 3 ustawy z dnia 20 lipca 1991 r. o Inspekcji Ochrony Środowiska (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 44, poz. 287 ze zm.). Wykonywanie zadań polegających na weryfikacji rocznych raportów określone zostało jako jego zadanie w art. 42 ustawy z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji, a więc wynika z przepisów prawa. Zasady ustalania kosztów świadczenia tej usługi określone zostały przepisem administracyjnym, tj. rozporządzeniem Ministra Środowiska z dnia 10 kwietnia 2006 r. w sprawie warunków i sposobu ustalania kosztów weryfikacji rocznych raportów, które wydane zostało na podstawie art. 18 ust. 3 pkt 2 ustawy o Inspekcji Ochrony Środowiska. W powyższym stanie rzeczy, w ocenie Wnioskodawcy usługa weryfikacji raportów realizowana przez Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Środowiska powinna być zakwalifikowana jako usługa w zakresie administracji publicznej, o której mowa w poz. 6 załącznika Nr 4 od ustawy o podatku od towarów i usług.

Tut. organ działając w imieniu Ministra Finansów wydał w dniu 17 czerwca 2009 r. interpretację indywidualną znak ITPP2/443-254/09/AP uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono, zgodnie ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru, w dniu 22 czerwca 2009 r. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Strona wniosła w dniu 3 lipca 2009 r. (data stempla pocztowego), zachowując tym samym czternastodniowy termin do jego wniesienia.

Treść zarzutów zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Z treści złożonego wezwania wynika, iż Strona nie zgadza się ze stanowiskiem organu przedstawionym w wydanej interpretacji indywidualnej. Stwierdza, że w przypadku dokonywania czynności weryfikacji raportów rocznych zgodnie z art. 42 ustawy o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji, jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a ponadto usługa ta stanowi usługę w zakresie administracji publicznej, o której mowa w poz. 6 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług.

W wezwaniu Strona wskazała, iż wykonywanie przedmiotowych czynności następuje na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Ponadto zagadnienie opodatkowania tych czynności było przedmiotem rozważań Ministra Finansów, który pismem z dnia 31 lipca 2006 r. poinformował Głównego Inspektora Ochrony Środowiska, iż czynności weryfikacji rocznych raportów podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (kserokopię ww. pisma Strona załączyła do wezwania). Powołano fragment tegoż pisma, z którego wynika, że w związku z faktem, iż przedmiotowe czynności wykonywane są na zlecenie podmiotów prywatnych (zawierane są umowy cywilnoprawne), czynności te stanowią działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu.

Jednocześnie Strona stwierdziła, iż Jej zdaniem ww. czynności stanowią usługę w zakresie administracji publicznej, która wymieniona została w poz. 6 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Odpowiedź na zarzuty.

Po ponownej analizie przedstawionego stanu faktycznego oraz przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie stwierdzić należy, co następuje.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zmianami), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 cyt. ustawy. Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 (…). Przy czym zarówno towary, jak i usługi dla potrzeb podatku od towarów i usług są identyfikowane w oparciu o klasyfikacje wydane na podstawie przepisów o statystyce publicznej, o czym stanowią przepisy art. 2 pkt 6 i art. 8 ust. 3 cyt. ustawy.

Zgodnie z uregulowaniami art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W ust. 2 powołanego artykułu ustawodawca wskazał, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według treści art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl ogólnej zasady, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie niektórych czynności od opodatkowania tym podatkiem.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. Pod poz. 6 tego załącznika wymieniono usługi w zakresie administracji publicznej, obrony narodowej, obowiązkowych ubezpieczeń społecznych - wyłącznie usługi w zakresie obowiązkowych ubezpieczeń społecznych sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU ex 75.

Główny Inspektor Ochrony Środowiska, stosownie do przepisu art. 1 ustawy z dnia 20 lipca 1991 r. o Inspekcji Ochrony Środowiska (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 44, poz. 287 ze zm.), jest centralnym organem administracji rządowej, powołanym do kontroli przestrzegania przepisów o ochronie środowiska oraz badania i oceny stanu środowiska, nadzorowanym przez ministra właściwego do spraw środowiska.

Zadania i zakres działania Inspekcji Ochrony Środowiska zostały określone w Rozdziale 1 ww. ustawy z dnia 20 lipca 1991 r. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 14a tej ustawy, do jej zadań należy weryfikacja rocznych raportów, o których mowa w ustawie z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz. U. Nr 281, poz. 2784).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 tejże ustawy, zadania Inspekcji Ochrony Środowiska określone w art. 2 wykonują:

1. Główny Inspektor Ochrony Środowiska;
2. wojewoda przy pomocy wojewódzkiego inspektora ochrony środowiska jako kierownika wojewódzkiej inspekcji ochrony środowiska, wchodzącej w skład zespolonej administracji wojewódzkiej.

W myśl ust. 2 powołanego artykułu, wojewódzki inspektor ochrony środowiska wykonuje w imieniu wojewody zadania i kompetencje Inspekcji Ochrony Środowiska określone w ustawie i przepisach odrębnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o Inspekcji Ochrony Środowiska, wojewódzki inspektor ochrony środowiska działa na obszarze województwa, przy czym stosownie do ust. 3 powołanego artykułu, wojewódzki inspektor ochrony środowiska wykonuje zadania przy pomocy wojewódzkiego inspektoratu ochrony środowiska.

Stosownie do dyspozycji przepisu art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz. U. Nr 281, poz. 2784 ze zm.), prowadzący instalację, któremu przyznano uprawnienia do emisji, jest obowiązany do monitorowania wielkości emisji i rozliczania uprawnień. Rozliczania uprawnień do emisji dokonuje się na podstawie rocznego raportu sporządzanego na dzień 31 grudnia roku poprzedniego.

W myśl przepisu art. 42 tej ustawy, roczny raport podlega weryfikacji przez uprawnionych audytorów lub wojewódzkich inspektorów ochrony środowiska w zakresie zgodności informacji zawartych w raporcie ze stanem faktycznym.

Koszty weryfikacji rocznego raportu ponosi prowadzący instalację (art. 44 ustawy).

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż Wojewódzki Inspektor Ochrony Środowiska weryfikuje roczne raporty zgodnie z powołanym wcześniej art. 42 ustawy o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji oraz obciąża prowadzących instalację kosztem tej weryfikacji, ustalonym zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 10 kwietnia 2006 r. w sprawie warunków i sposobu ustalania kosztów weryfikacji rocznych raportów. Jednocześnie w złożonym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wskazano, iż powyższe czynności wykonywane są na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanego art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy uznaje się za podatników podatku od towarów i usług jedynie w zakresie zadań realizowanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż Wojewódzki Inspektor Ochrony Środowiska, wykonując czynności przy pomocy Wojewódzkiego Inspektoratu Ochrony Środowiska, w zakresie wykonywania weryfikacji rocznych raportów jest podatnikiem podatku od towarów i usług, z racji tego, iż wykonuje je na podstawie umów cywilnoprawnych. W związku z tym pomimo, iż czynności te stanowią zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których organ ten został powołany, w tym zakresie nie jest objęty wskazanym w ww. art. 15 ust. 6 ustawy wyłączeniem.

Odnosząc się do stwierdzenia Strony, iż przedmiotowe czynności stanowią usługę w zakresie administracji publicznej, o której mowa w poz. 6 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług (zwolnioną od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 tej ustawy), należy wskazać, że w załączniku tym wymienione są usługi sklasyfikowane określonymi symbolami PKWiU. Usługi w zakresie administracji publicznej zaklasyfikowane są do grupowania PKWiU ex 75, przy czym symbol ex oznacza, że zwolnienie od podatku ma zastosowanie tylko do usługi z tego właśnie grupowania. Należy przypomnieć, iż przepis art. 8 ust. 3 ustawy nakazuje - w odniesieniu do usług wymienionych w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej - identyfikować usługi za pomocą tych klasyfikacji.

Dział 75 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z dnia 29 kwietnia 1997 r.), obejmuje:

(a) usługi ustawodawcze i wykonawcze wykonywane przez naczelne, centralne i terenowe organa administracji publicznej, zarówno rządowej jak i samorządu terytorialnego i usług organów konstytucyjnych, takich jak Trybunał Stanu i Trybunał Konstytucyjny,

(b) usługi państwowych służb podatkowych, celnych, zarządzanie skarbem państwa i kontrolę w tym zakresie,

(c) usługi dyplomatyczne i konsularne wykonywane za granicą, usługi zagranicznej pomocy gospodarczej i wojskowej,

(d) usługi w dziedzinie obrony narodowej,

(e) usługi Sądu Najwyższego, Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz sądów powszechnych i prokuratury, także sądów wojskowych i prokuratury wojskowej, zakładów karnych, aresztów śledczych i ośrodków resocjalizacyjnych,

(f) usługi policji państwowej, aresztów, usługi zaopatrzenia na wypadek katastrof żywiołowych w czasie pokoju,

(g) usługi państwowej i ochotniczej straży pożarnej, zwalczanie powodzi i innych klęsk żywiołowych, ratowanie życia w górach i na otwartych wodach,

(h) usługi w zakresie gwarantowanej prawnie opieki społecznej, wykonywanej zarówno przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, jak i z innych środków gwarantowanych ustawowo.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, iż aby czynności weryfikacji rocznych raportów uznać za usługę w zakresie administracji publicznej - zwolnioną od opodatkowania - musiałyby stanowić czynności wymienione wśród usług objętych grupowaniem działu 75 PKWiU.

Ponadto należy podkreślić, iż skoro czynności weryfikacji raportów wykonywane są na podstawie umów cywilnoprawnych, a w konsekwencji - jak wskazuje wykładnia art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług - w tym zakresie Strona prowadzi działalność gospodarczą, nie można ich uznać za usługi w zakresie administracji publicznej, których istotą jest - jak można wnioskować z katalogu usług wymienionych w wyżej opisanym dziale 75 PKWiU - działanie w interesie ogólnospołecznym, na rzecz ładu, porządku i bezpieczeństwa publicznego, a zatem usługi takie nie wykazują znamion działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż wykonywane przez Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Środowiska usługi weryfikacji rocznego raportu nie są usługami w zakresie administracji publicznej i stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 22%.

Na zmienioną niniejszym aktem pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie dnia 17 czerwca 2008 r. znak ITPP2/443-254/09/AK stronie przysługuje prawo wniesienia skargi z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenie niniejszej odpowiedzi (art. 53 § 2 ww. ustawy) za pośrednictwem organu, który wydał interpretację (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.