Teza:

Czynności wykonywane przez syndyka mają charakter odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zaskarżonym do Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrokiem z dnia 22 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Bd 296/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Romana P... - zwanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 kwietnia 2005 r. w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Skarżący wnioskiem z dnia 24 stycznia 2005 r. zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczącej zastosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", w zakresie opodatkowania wynagrodzenia otrzymywanego przez syndyka z tytułu prowadzenia postępowania upadłościowego w oparciu o przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.u.n.", na podstawie postanowienia sądu gospodarczego. Przedstawiając własne stanowisko Skarżący stwierdził, że analiza przepisów obydwu ww. ustaw uzasadnia pogląd, że wynagrodzenie syndyka masy upadłości nie jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy postanowieniem z dnia 23 lutego 2005 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe i nieznajdujące odzwierciedlenia w aktualnym stanie prawnym, bowiem czynności syndyka wykonującego powierzone funkcje w postępowaniu upadłościowym na podstawie postanowienia sądu podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącego, decyzją z dnia 26 kwietnia 2005 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji przytoczył treść art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Wskazał, że zgodnie z przepisami u.p.u.n., syndyk jest powoływany przez sąd do wykonywania czynności w ramach postępowań upadłościowych, ma również prawo do wynagrodzenia za swoje czynności, odpowiadającego wykonanej pracy. Należności wypłacane syndykowi stanowią zatem przychód z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." Jednakże art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. przewiduje niezbędny warunek, aby czynności osoby fizycznej nie były uznawane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy, a mianowicie związanie wykonującego czynność ze zlecającym wykonanie tych czynności więzami prawnymi co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności.

Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że sąd powierzając danej osobie wypełnienie określonych ustawowo zadań nie określa ściśle warunków wykonywania pracy, np. co do miejsca i czasu jej wykonywania. Zauważył ponadto, że w konstrukcji powoływania przez sąd syndyka, nawet przyjmując, że sąd jest zlecającym wykonanie czynności, nie jest możliwe nawiązanie stosunku prawnego, którego elementem jest odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności (w tym przypadku odpowiedzialność sądu). Konstrukcja powoływania syndyka stanowi dla tych osób nie zlecenie wykonania czynności, lecz nakaz wykonywania takich czynności, na powołanych zaś osobach, a nie na sądzie, spoczywa odpowiedzialność za wykonanie tych czynności. Przepisy u.p.u.n. nakreślają odpowiedzialność syndyka za podejmowane przez niego działania zarówno wobec sądu, jak i wierzycieli. Zgodnie z art. 160 tej ustawy, syndyk dokonuje czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym. Nie odpowiada za zobowiązania zaciągnięte w sprawach dotyczących masy upadłości, natomiast ponosi odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną na skutek nienależytego wykonywania obowiązków.

W świetle powyższego, zdaniem organu odwoławczego, Skarżący nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. w związku z art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f., gdyż w stosunku prawnym łączącym sąd z wyznaczonym do wykonania określonych czynności syndykiem nie występują wskazane wyżej przesłanki pozwalające na wyłączenie syndyka z kręgu podatników VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Skarżący wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, zarzucił naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 u.p.t.u. w związku z niezastosowaniem art. 6 pkt 2 tej ustawy przez przyjęcie, że dokonywanie czynności w ramach funkcji syndyka jest odpłatnym świadczeniem usług, podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i w konsekwencji, że do czynności dokonywanych przez syndyka stosuje się przepisy u.p.t.u.

Skarżący podniósł ponadto zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., przez zaliczenie syndyka do grona podatników podatku od towarów i usług.

Jednocześnie zarzucił błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., poprzez stwierdzenie, że przepis ten nie ma zastosowania do czynności wykonywanych przez syndyka i w konsekwencji uznanie, iż czynności te, jako wykonywane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W uzasadnieniu skargi, przeprowadzając analizę przepisów u.p.u.n. oraz u.p.t.u., stwierdził m.in., że nawet, jeśli z ostrożności przyznać, że syndyk prowadzi działalność gospodarczą, na pewno nie można jej zakwalifikować jako działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, w pierwszej kolejności wskazał na art. 8 ust. 1 u.p.t.u. oraz zwrócił uwagę na treść art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., zgodnie z którymi to przepisami, podatnikami podatku od towarów i usług są, m.in. osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tego artykułu, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności; jednocześnie nie uznaje się za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-8 u.p.d.o.f., jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym te czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do:

• warunków wykonania tych czynności,
• wynagrodzenia,
• odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że przepis art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. obejmuje przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej.

Wskazał ponadto, że art. 15 ust. 3 u.p.t.u. stanowi implementację art. 4 ust. 4 Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, powoływanej dalej jako "VI Dyrektywa". Wyjaśnił przy tym, iż w przepisie tym postanowiono, że użycie słowa "samodzielnie" w ust. 1 art. 4 VI Dyrektywy wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub innym stosunkiem prawnym tworzącym więzy między pracodawcą a pracownikiem, co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

W świetle tej regulacji, zdaniem Sądu, za podatników nie uważa się pracowników oraz innych osób pozostających w stosunku prawnym o charakterze zbliżonym do stosunku pracy w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia czy odpowiedzialności pracodawcy. Nie można zatem mówić o samodzielności działalności, gdy stosunek prawny posiada cechy charakterystyczne dla stosunku pracy, tj. podporządkowanie pracownika pracodawcy, wymóg osobistego świadczenia pracy oraz obciążenie podmiotu zatrudniającego ryzykiem prowadzenia zakładu pracy, czyli odpowiedzialnością pracodawcy za szkody wyrządzone osobom trzecim przez pracownika w trakcie pracy. Jeśli stosunek prawny nie nosi takich cech, wykonywane w oparciu o niego czynności mają przymiot samodzielności.

Poddając analizie przepisy dotyczące funkcjonowania instytucji syndyka masy upadłości, Sąd podkreślił, że zgodnie z art. 51 ust. 1 pkt 6 u.p.u.n., syndyk jest niewątpliwie organem postępowania upadłościowego, działającym samodzielnie w granicach zakreślonych przez prawo. Na mocy postanowienia o ogłoszeniu upadłości dochodzi do zawiązania stosunku prawnego, niemającego charakteru cywilnoprawnego (brak podobieństwa do stosunku pracy lub stosunku obligacyjnego), lecz publicznoprawnego. Do powołania syndyka może dojść także przy braku akceptacji z jego strony, a chcąc uzyskać zwolnienie z takiej funkcji musi wnieść o odwołanie go w trybie art. 170 ust. 2 u.p.u.n., co dowodzi spełnienia pierwszej z przesłanek wskazanych w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., odnoszących się do warunków wykonywania czynności.

Odnosząc się do drugiej z przesłanek przewidzianych w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.tu. Sąd podkreślił, że zgodnie z art. 162 ust. 1 u.p.u.n., syndyk otrzymuje wynagrodzenie z masy upadłości. Wysokość, zasady oraz tryb przyznawania tego wynagrodzenia i zwrotu wydatków syndykowi określają także przepisy u.p.u.n. Wysokość wynagrodzenia pozostaje w związku z wykonaną pracą. Dodatkowo w art. 163 u.p.u.n. przewidziano sytuację, gdy syndyk prowadzi przedsiębiorstwo upadłego, co uprawnia go do dodatkowego wynagrodzenia nieprzekraczającego 10% osiągniętego rocznego zysku.

Powołując się treść art. 160 u.p.u.n. Sąd podkreślił, że w zakresie pełnionej funkcji syndyk ponosi ryzyko gospodarcze swoich działań, co do których ma dużą swobodę; jednocześnie nie ma przepisów, z których wynikałoby, że sąd powołujący syndyka do pełnienia tej funkcji w sprawie, ponosi za niego jakąś odpowiedzialność. Zdaniem Sądu, można sobie jedynie wyobrazić odpowiedzialność Skarbu Państwa za błędne powołanie na tę funkcję osoby, która faktycznie nie ma uprawnień syndyka, niemniej nie zmienia to istoty braku odpowiedzialności sądu za standardowe działania podejmowane w ramach pełnienia funkcji przez syndyka, spełniającego ustawowe warunki.

Reasumując wskazał, że czynności wykonywane przez syndyka powołanego przez sąd na podstawie przepisów u.p.u.n. podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie ma do nich zastosowania wyłączenie opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Skarżącego zarzucając orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy naruszenie prawa materialnego, tj.:

• art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 9 i art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.), powoływanej dalej jako "Dyrektywa 2006/112/WE", poprzez błędną wykładnię przez przyjęcie, że dokonywanie przez syndyka wszystkich jego czynności, w ramach powierzonej mu przez sąd funkcji, powoduje, że jest on, w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, podatnikiem w zakresie podatku od towarów i usług;
• art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez błędne jego zastosowanie przez uznanie, iż syndyk dokonujący wszystkich należących do tej funkcji czynności, we wszystkich występuje jako podatnik podatku od towarów i usług;
• art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. w związku z art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE, przez błędną wykładnię poprzez stwierdzenie, że przepis ten nie ma zastosowania do czynności wykonywanych przez syndyka i w konsekwencji uznanie, iż czynności te, jako wykonywane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Uzasadniając podniesione zarzuty pełnomocnik wskazał na obowiązek stosowania przez polskie sądy prowspólnotowej wykładni przepisów u.p.t.u. Obowiązek ten zachodzi bowiem nie tylko w przypadku, gdy dana dyrektywa nie została w terminie implementowana przez państwo członkowskie. ETS stwierdził także możliwość powołania się bezpośrednio na wystarczająco jasne i precyzyjne postanowienia dyrektywy nie tylko w razie braku implementacji lub implementacji niepełnej, ale również w przypadku, gdy istnieją odpowiednie normy krajowe, ale brak jest ich prawidłowego zastosowania. W ocenie pełnomocnika, w zaskarżonym wyroku wskazano na implementację VI Dyrektywy, która utraciła moc prawną z dniem 1 stycznia 2007 r., ale tylko w tej części, która może służyć potwierdzeniu słuszności dokonanego rozstrzygnięcia, pomijając te postanowienia Dyrektywy, które mogą prowadzić do odmiennych wniosków. Z tego względu, jego zdaniem, zachodzi szczególna potrzeba dokonania kompleksowej wykładni prowspólnotowej w oparciu o postanowienia całej Dyrektywy 2006/112/WE.

W tym zakresie autor skargi kasacyjnej powołał się na termin "świadczenie usług" zawarty w art. 6 ust. 1 VI Dyrektywy (art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE), gdzie stwierdzono, że termin ten oznacza każdą transakcję niestanowiącą dostawy towarów. Tymczasem polski odpowiednik tego przepisu - art. 8 u.p.t.u. w ogóle nie posługuje się pojęciem transakcji. Powołując się na słownikowe definicje pojęcia "transakcja" podkreślił, iż ważnym elementem tego pojęcia jest dwustronność tej czynności. Mimo, że istnieje możliwość zawarcia transakcji z nakazu władzy publicznej lub przepisu prawa, to zdaniem pełnomocnika, w takiej sytuacji pojawia się pytanie o samodzielność działania z nakazu, który to wymóg, m.in. niezbędny jest do uznania kogoś za przedsiębiorcę w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Syndyk wykonując czynności polegające na zarządzaniu masą upadłości i zmierzające do jej likwidacji, w wielu wypadkach działa samodzielnie na swój rachunek i ponosi za swoje czynności odpowiedzialność. Jednak istnieje wiele czynności, przy dokonywaniu których syndyk tę samodzielność traci, a ich wykonywanie nie zawiera się w pojęciu - transakcja.

Następnie autor skargi kasacyjnej opierając się na przepisach u.p.u.n. przytoczył wyliczenie czynności wykonywanych przez syndyka w ramach postępowania upadłościowego oraz poddał analizie relacje, jakie zachodzą w tym postępowaniu pomiędzy sędzią komisarzem a syndykiem. W konkluzji stwierdził, iż nie można przypisać syndykowi w podejmowaniu wszystkich czynności związanych z masą upadłości pełnej samodzielności, co wyklucza traktowanie syndyka jako przedsiębiorcę w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Z tego samego powodu w stosunku do syndyka winien mieć zastosowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u.

Z ostrożności procesowej pełnomocnik wskazał także, iż pod pojęciem zlecenia nie należy rozumieć wyłącznie zlecenia w pojęciu cywilnoprawnym, bowiem przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. mówi ogólnie o stosunku prawnym, a więc w grę może wchodzić także stosunek o charakterze publicznoprawnym. Również w ujęciu art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f., do którego to przepisu odsyła m.in. przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., przez zlecenie osobom wykonania określonych czynności, na podstawie właściwych przepisów, przez organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokuratora, nie należy rozumieć wyłącznie zlecenia w sensie cywilnoprawnym, ale również zlecenie o charakterze władczym wykonania określonych czynności. W tej samej kategorii mieści się także zlecenie przez sąd czynności syndyka, bowiem następuje to również w sposób władczy. Autor skargi kasacyjnej zwrócił również uwagę, że wymienienie osób w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. ma charakter przykładowy, a syndyk mieści się w tej części przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., która m.in. odsyła do art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f.

Pełnomocnik Skarżącego nie zgodził się też z oceną Sądu pierwszej instancji, że brak jest spełnienia trzeciej przesłanki z art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., a mianowicie, że brak jest odpowiedzialności wobec osób trzecich zlecającego syndykowi wykonanie tych czynności. W określonych przypadkach osoba, której błędne orzeczenia sądu w zakresie postępowania upadłościowego wyrządziło szkodę, będzie mogła bowiem dochodzić odszkodowania od Skarbu Państwa, reprezentowanego przez sąd, który powołał syndyka.

Pełnomocnik podkreślił także, iż w zaskarżonym orzeczeniu przytoczono art. 4 ust. 4 nieobowiązującej już VI Dyrektywy, a ponieważ przedmiotem sprawy jest interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, w tym przypadku dla rozstrzygnięcia, czy syndyka należy uznać za podatnika VAT wobec brzmienia art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., należało powoływać przepisy aktualnie obowiązującej Dyrektywy.

Przytaczając brzmienie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE pełnomocnik nie zgodził się z zaskarżonym orzeczeniem, w którym pojęcie pracodawcy ujęto bardzo wąsko, sprowadzając je do strony stosunku pracy albo stosunku o podobnym charakterze. To samo dotyczy pojęcia pracownika. Zdaniem pełnomocnika, użyte w art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE pojęcie "innych osób" należy traktować szeroko, a nie zawężać do pracowników - podmiotów stosunku pracy lub osób wykonujących czynności w oparciu o stosunki cywilnoprawne lub do nich zbliżone. Tym samym przepis art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE nie jest przepisem wykluczającym inne przypadki, w których nie występuje cecha samodzielności w rozumieniu art. 9 tej Dyrektywy.

Ponadto pełnomocnik Skarżącego zwrócił uwagę, że dla zaistnienia usługi opodatkowanej podatkiem VAT musi istnieć ściśle określony beneficjent tej usługi (jest to następstwem faktu, że usługi są transakcjami), osoba trzecia, na rzecz której usługa ma być wykonywana i która z tytułu usługi uzyskuje przysporzenie, w zamian płacąc usługodawcy wynagrodzenie. Osoba odbiorcy usługi musi być zidentyfikowana. W przypadku syndyków nie można natomiast wskazać precyzyjnie osoby, na rzecz której świadczyć mieliby oni usługi.

W odpowiedzi na skarg#163; kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Pierwszy zarzut tej skargi dotyczy naruszenia art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 9 i art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że dokonywanie przez syndyka wszystkich jego czynności w ramach powierzonej mu przez sąd funkcji powoduje, że jest on w rozumieniu art. 9 ww. Dyrektywy podatnikiem w zakresie podatku od towarów i usług. Takie sformułowanie tego zarzutu i odniesienie go jednocześnie zarówno do przepisów prawa krajowego dotyczących przedmiotowego zakresu opodatkowania, jak i przepisów prawa wspólnotowego określających z kolei podmiotowy zakres tego podatkowania, nastręcza problemy w odczytaniu rzeczywistych intencji pełnomocnika Skarżącego. Dopiero z argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej można wnosić, iż autorowi skargi kasacyjnej chodziło o to, iż Skarżącemu nie można przypisać statusu "podatnika" z tej racji, iż w ramach wykonywanych przez niego czynności nie świadczy on usług. Pełnomocnik Skarżącego powołując się na treść art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, zwraca uwagę, iż krajowy odpowiednik tego przepisu, tj. art. 8 ust. 1 u.p.t.u. definiując pojęcie świadczenia usług, nie zawiera użytego w ww. przepisie prawa wspólnotowego terminu "transakcja". Następnie przytaczając słownikową definicję pojęcia "transakcja" wskazuje, iż w tym znaczeniu transakcja wymaga istnienia przynajmniej dwóch stron, zaś w końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej podnosi, iż dla zaistnienia usługi opodatkowanej podatkiem VAT konieczne jest istnienie jej beneficjenta, a więc podmiotu, na rzecz którego ma być ona wykonywana, natomiast w przypadku syndyków nie można wskazać precyzyjnie osób, na rzecz których mieliby oni świadczyć usługi.

Zarzut ten jest niezasadny.

Stosownie do regulacji zawartej we wskazywanym jako naruszony art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Pomimo tego, iż przepis ten nie stanowi literalnego odwzorowania treści zawartej we wskazywanych przez pełnomocnika art. 6 ust. 1 VI Dyrektywy (obecnie art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE), to jednak nie wykazuje on znaczących w stosunku do uregulowań zawartych w prawie wspólnotowym, różnic znaczeniowych. Jego istotą jest bowiem, podobnie jak w przypadku wymienionych przepisów prawa wspólnotowego, poprzez sformułowanie definicji o charakterze negatywnym, wyznaczenie linii rozgraniczającej dwa podstawowe rodzaje czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jakimi są odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Świadczeniem usług jest, w myśl powyższych przepisów, każde świadczenie (transakcja), które nie stanowi dostawy towarów.

Natomiast okoliczność, iż usługa świadczona przez podatnika powinna mieć swojego odbiorcę, bądź dający się zidentyfikować krąg tych odbiorców, nie wymaga specjalnego dowodzenia, poprzez odwoływanie się do słownikowego znaczenia terminu "transakcja".

Podnieść przy tym należy, iż ustawodawca w przepisach u.p.t.u., podobnie zresztą jak uczyniono to w VI Dyrektywie - art. 6 ust. 1 (obecnie - art. 25 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE) szerzej ujmuje pojęcie świadczenia usług, niż tylko czynności wykonywane na podstawie zawartych umów, co wyraźnie wynika z treści art. 8 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Nakaz organu władzy publicznej jest w tym przypadku jedną z podstaw świadczenia usług w rozumieniu powyższego przepisu. Tak szerokie określenie w tym przepisie pojęcia świadczenia usług odzwierciedla jedną z podstawowych cech podatku VAT - zasadę powszechności opodatkowania.

W myśl art. 156 ust. 1 u.p.u.n., syndyka powołuje się w razie ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego, przy czym zgodnie z art. 51 ust. 1 pkt 6 tej ustawy, wyznaczenie syndyka przez sąd następuje w postanowieniu o ogłoszeniu upadłości. Postanowienie to jest skuteczne i wykonalne z dniem jego wydania, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej (art. 51 ust. 2 u.p.u.n.). W świetle tej regulacji nie ulega wątpliwości, że syndyk rozpoczyna swoją działalność w postępowaniu upadłościowym na podstawie nakazu, jakim jest orzeczenie sądu, który bez wątpienia jest organem władzy publicznej.

Prawidłowo zatem przyjął Sąd pierwszej instancji, iż czynności wykonywane przez syndyków mieszczą się w hipotezie art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Dodać ponadto trzeba, iż powołanie syndyka nakłada na niego obowiązki oraz uprawnienia określone w przepisach u.p.u.n. Z art. 173 tej ustawy wynika, iż syndyk niezwłocznie obejmuje majątek upadłego> zarządza nim, zabezpiecza przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji.

Pamiętać przy tym należy, że przeznaczeniem masy upadłościowej jest jej spieniężenie celem dokonania podziału między wierzycieli.

W świetle powyższego, w sytuacji gdy syndyk działa - w interesie wierzycieli, przy zabezpieczeniu słusznych interesów upadłego - w oparciu o zlecenie sądu, pod nadzorem sędziego komisarza i sądu, którzy dokonują oceny jego pracy i określają jego wynagrodzenie - mamy do czynienia z instytucją zlecenia na rzecz osoby trzeciej.

W postępowaniu upadłościowym syndyk w sensie materialnoprawnym działa bowiem zarówno w interesie wierzycieli, a także upadłego, co oznacza, że podejmuje czynności, z których podmioty te uzyskują jakąś korzyść, z czego oczywiście nie wynika, że wszystkie czynności wykonywane przez syndyka w tym postępowaniu są realizowane po ich myśli, gdyż syndyk częstokroć musi swoimi poczynaniami godzić sprzeczne interesy uczestników tego postępowania. A zatem w tym znaczeniu, w jakim wierzyciele oraz upadły są odbiorcami czynności syndyka, w wyniku których odnoszą korzyść majątkową (chociażby tylko potencjalną) są oni beneficjentami usługi syndyka, jako organu wykonującego zadania nałożone na niego przepisami u.p.u.n. - realizowanej w oparciu o zlecenie sądu (por. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1031/06, niepublik.).

Ponadto, na co również zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, usługa ta ma charakter odpłatny, jako że syndyk na podstawie art. 162 ust. 1 u.p.u.n., za wykonane czynności otrzymuje wynagrodzenie przyznawane przez sąd z masy upadłości w zależności od nakładu jego pracy oraz w sytuacji określonej w art. 163 tej ustawy, czyli gdy syndyk prowadzi przedsiębiorstwo upadłego, w przypadkach uzasadnionych szczególnym nakładem pracy może z tego tytułu otrzymać dodatkowe wynagrodzenie nieprzekraczające 10 % osiągniętego rocznego zysku.

Tym samym, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, jego działania mają charakter odpłatnego świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.

Nie są też zasadne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. oparte na twierdzeniu, iż czynności podejmowane przez syndyków w ramach postępowania upadłościowego nie mogą być uważane za prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

W art. 15 ust. 1 u.p.t.u. ustawodawca określił, kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, podatnikiem jest każda osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej oraz osoba fizyczna, wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. W ust. 2 tego artykułu zawarta została definicja działalności gospodarczej. I tak, działalnością gospodarczą, w myśl tego ostatniego przepisu, jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza w rozumieniu powyższego przepisu ma bardzo szerokie znaczenie i obejmuje, m.in. wszelką działalność usługodawców, także czynności wykonywane przez wolne zawody. Syndykiem, mając na względzie treść art. 157 ust. 1 i 2 u.p.u.n., może być osoba, która posiada odpowiednią licencję. Uzyskanie tej licencji (wydawanej obecnie na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 czerwca 2007 r. o licencji syndyka - Dz. U. Nr 123, poz. 850), bądź też wcześniej - wpisanie na listę prowadzoną przez prezesów sądów okręgowych na podstawie rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 kwietnia 1998 r. w sprawie szczególnych kwalifikacji oraz warunków wymaganych od kandydatów na syndyków upadłości (Dz. U. Nr 55, poz. 359, z późn. zm.) świadczy o tym, że dana osoba ma zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy w kolejnych postępowaniach upadłościowych.

Jeżeli chodzi natomiast o określoną w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. przesłankę "samodzielności" wykonywanej działalności gospodarczej, której istnienie w przypadku syndyków kwestionuje pełnomocnik Skarżącego, należy podkreślić, iż u.p.t.u. stanowi implementację na grunt ustawodawstwa krajowego postanowień dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku od wartości dodanej, w tym zwłaszcza rozwiązań przyjętych w VI Dyrektywie. Przepisy art. 15 u.p.t.u. dotyczące podatników podatku od towarów i usług opierają się w zasadniczej mierze na postanowieniach zawartych w art. 4 VI Dyrektywy (obecnie są to art. 9 i art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE).

Wprawdzie zarówno przepisy u.p.t.u., jak i przepisy VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE) określając pojęcie "podatnika" oraz "działalności gospodarczej" nie zawierają pozytywnej definicji "samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej", niemniej - o jaki sposób rozumienia "samodzielności" tu chodzi, można w sposób jednoznaczny wnioskować na podstawie innych elementów normy prawnej odnoszącej się do pojęcia podatnika podatku od towarów i usług.

Należy w szczególności zwrócić uwagę na postanowienia zawarte w art. 15 ust. 3 u.p.t.u., w tym zwłaszcza w pkt 3 tego ustępu, w którym określono czynności, których wykonywanie nie jest na gruncie u.p.t.u. uznawane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. stanowi, iż za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Niezależnie od podnoszonych słusznie w piśmiennictwie podatkowym zastrzeżeń, co do zawiłego sposobu zredagowania tego przepisu, wynika jednak z niego jednoznacznie, iż decydującym kryterium, według którego nastąpiło wyłączenie wykonywania określonych czynności spod pojęcia "samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej" - są relacje, jakie zachodzą pomiędzy zlecającym wykonanie tych czynności a wykonującym zlecane czynności.

Z kolei wspomniany wyżej art. 4 VI Dyrektywy w ust. 4 stanowi, iż użycie określenia "niezależnie" w ustępie 1 oznacza wyłączenie z opodatkowania pracowników i innych osób związanych z pracodawcą umową o pracę lub na podstawie jakiegokolwiek innego stosunku prawnego ustanawiającego stosunek pracodawcy i pracownika w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że interpretacja art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. dokonana w świetle postanowień zawartych w art. 4 VI Dyrektywy pozwala na przyjęcie, iż w przepisie tym ustawodawca nie uznał za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą - czynności, które mają charakter zbliżony do czynności wykonywanych w ramach stosunku prawnego pomiędzy pracownikiem a pracodawcą (bez względu na charakter tego stosunku) co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności (zob. wyrok NSA z dnia 17 października 2006 r., sygn. akt I FSK 86/06, LEX nr 255025, wyrok NSA z dnia 20 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 1190/05, publ. w Jurysd. Pod. Nr 4 z 2007 r., str. 51).

Odnosząc powyższe uwagi do rozpatrywanej sprawy należy wskazać, iż syndyk wykonuje powierzoną mu funkcję w postępowaniu upadłościowym na podstawie postanowienia sądu upadłościowego (art. 51 ust. 1 pkt 6 u.p.u.n.), natomiast kierowanie tokiem postępowania upadłościowego i nadzór nad czynnościami syndyka sprawowany jest przez sędziego komisarza (art. 152 u.p.u.n.). Z tych też względów przy interpretacji użytego w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. pojęcia "wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej" w odniesieniu do syndyka, istotne jest, na co zwraca również uwagę pełnomocnik Skarżącego, jakie relacje zachodzą pomiędzy tymże syndykiem a sędzią komisarzem czy też sądem, a zatem ustalenie czy zachodzi stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem a pracodawcą, co do warunków wykonywania przez syndyka czynności w ramach postępowania upadłościowego, co do wynagrodzenia oraz co do odpowiedzialności sądu za wykonywanie czynności przez syndyka.

Przesłanka samodzielności odnosi się do pojęcia działalności gospodarczej, nie chodzi więc tu o analizowanie, każdej z osobna czynności podejmowanej przez syndyka w ramach postępowania upadłościowego i ustalanie stopnia jej samodzielności oraz wykazywanie na tej podstawie, że stosunku do określonych czynności jest on podatnikiem podatku od towarów i usług, w odniesieniu zaś do innych czynności statusu takiego nie posiada - czemu poświęcona jest znaczna część argumentacji skargi kasacyjnej, lecz o generalną, całościową analizę pozycji prawno-ustrojowej syndyka w ramach tego postępowania, zwłaszcza, o czym była już mowa, co do relacji, jakie zachodzą pomiędzy nim a nadzorującym go sądem (sędzią komisarzem).

Kierowanie tokiem postępowania upadłościowego przez sędziego komisarza i nadzór nad czynnościami syndyka, co wynika z powoływanego wyżej art. 152 u.p.u.n., nie oznacza, że warunki wykonywania czynności syndyka (także nadzorcy sądowego i zarządcy) są zbliżone do warunków, w jakich świadczą pracę pracownicy. Syndyk w postępowaniu upadłościowym czynności dokonuje, stosownie do art. 160 ust. 1 u.p.u.n., na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym. Sam może udzielać pełnomocnictw do dokonywania czynności prawnych, w tym pełnomocnictw procesowych (art. 161 ust. 1 u.p.u.n.). Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, Skarb Państwa nie ponosi odpowiedzialności za szkodę wyrządzoną na skutek nienależytego wykonywania obowiązków przez osobę pełniącą funkcję syndyka. Odpowiedzialność w takim przypadku ponosi ta osoba (art. 160 ust. 3 u.p.u.n.). Ona odpowiada też za szkodę wyrządzoną przez wyznaczonych przez nią pełnomocników (art. 161 ust. 2 u.p.u.n.). Podawane przez autora skargi kasacyjnej przykłady dotyczące potencjalnej odpowiedzialności Skarbu Państwa odnoszą się nie tyle do działań syndyka, co do wadliwych orzeczeń samego sądu.

Istotne jest bowiem to, że zawarte w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. sformułowanie stanowiące o odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności, należy rozumieć jako objęcie tą odpowiedzialnością roszczeń osób trzecich za czynności zleceniobiorcy podejmowane w ramach tego stosunku, z czego wynika, że to zleceniodawca ponosi ryzyko działalności zleceniobiorcy, którego brak po stronie tego ostatniego wyłącza go - właśnie z tego powodu - z grona podatników podatku od towarów i usług prowadzących samodzielną działalność gospodarczą. Ponieważ tak rozumiana odpowiedzialność zlecającego sądu za czynności syndyka nie występuje na gruncie przepisów u.p.u.n., czynności syndyka nie mogą być uznane za pozbawione samodzielności na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., gdyż jego działalność ze swojej istoty nie spełnia określonego w tym przepisie warunku odnośnie odpowiedzialności zlecającego (sądu) wobec osób trzecich za czynności syndyka. Tym samym stosunek łączący syndyka z sądem nie ma charakteru stosunku zbliżonego do stosunku pracy.

Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 P.p.s.a. podlegała oddaleniu. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 1 tej ustawy.