Pytanie:

Zagadnienia, o rozstrzygnięcie którego zwraca się Instytut, dotyczą momentu wystawienia faktury; dokumentów niezbędnych do udokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT); przyporządkowania jednego listu przewozowego do kilku faktur oraz prawidłowości rozliczenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Zagadnienia, o rozstrzygnięcie którego zwraca się Instytut, dotyczą momentu wystawienia faktury; dokumentów niezbędnych do udokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT); przyporządkowania jednego listu przewozowego do kilku faktur oraz prawidłowości rozliczenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Instytut stoi na stanowisku, że:

• fakturę powinien wystawiać w momencie pobrania przez Kontrahenta wyrobów z magazynu, a nie w momencie ich wywozu do magazynu Kontrahenta;
• dokumentami niezbędnymi do udokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów byłyby wystawione przez Kontrahenta rozliczenie konsygnacji, kopia faktury oraz specyfikacja i list przewozowy dokumentujący uprzedni wywóz wyrobów.
• przyporządkowania jednego listu przewozowego do kilku faktur, zgodnie z wystawianymi przez Kontrahenta rozliczeniami konsygnacji, jest prawidłowe;
• przedstawiony sposób rozliczania WDT jest prawidłowy.

Odnosząc się do opisanego we wniosku stanu faktycznego Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uzasadnia swoje stanowisko jak niżej.

Procedura sprzedaży z wykorzystywaniem składów konsygnacyjnych oraz tzw. magazynów call off stock jest rodzajem uproszczenia i udogodnienia prowadzenia działalności gospodarczej. W ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie znalazły się jednak żadne szczególne unormowania dotyczące rozliczania transakcji dokonywanych z wykorzystaniem składów konsygnacyjnych lub magazynu typu call off stock, w związku z czym należy odnieść się do zasad ogólnych.

Zgodnie z przepisem art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Według Instytutu w momencie pobrania wyrobów z magazynu dochodzi do ich dostawy, w związku z czym Instytut powinien wystawiać w tym momencie fakturę dokumentującą tą czynność. Wynika z tego, iż do przeniesienia prawa własności (prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel) następuje dopiero w w/w momencie. Tym samym Instytut zachowuje prawo własności wyrobów do czasu ich pobrania. Należy więc stwierdzić, iż nie są spełnione przesłanki, wymienione w art. 13 ust. 1 w/w ustawy, konieczne do uznania przedmiotowej czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Natomiast zastosowanie w przedmiotowej sprawie znajdzie przepis art. 13 ust. 3 w/w ustawy, który stanowi, że za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego. Oznacza to, iż w opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia z dwoma czynnościami - z przemieszczeniem towarów przez Instytut (uznanym za WDT na podstawie przepisu art. 13 ust. 3 w/w ustawy) oraz z dostawą towarów (wyrobów) dokonaną już na terytorium Niemiec, której opodatkowanie podatkiem VAT (podatkiem od wartości dodanej) regulują przepisy niemieckie.

Instytut ma obowiązek wystawić fakturę dokumentującą wewnątrzwspólnotową dostawę towarów zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r., Nr 95, poz. 798). Zgodnie z przepisem § 13 ust. 1 w/w rozporządzenia fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 14 i 15.

Zgodnie z przepisem art. 42 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest opodatkowana stawką 0% m.in. pod takim warunkiem, że podatnik przed złożeniem deklaracji za dany okres rozliczeniowy posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Przepis art. 42 ust. 14 w/w ustawy stanowi natomiast, iż przepisy ust. 1-4 i 11-13 stosuje się odpowiednio do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 w/w ustawy. Przepisy mające zastosowanie w przedmiotowej sprawie - dotyczące udokumentowania WDT (tj. ust. 3, 4 i 11) - brzmią: "3. Dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),2) kopia faktury,3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku- z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

z zastrzeżeniem ust. 4 i 5. W przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez jego nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentów, o których mowa w ust. 3 pkt 2 i 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:
• imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów;
• adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby lub miejsca zamieszkania nabywcy;
• określenie towarów i ich ilości;
• potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
• rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

W przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1. korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2. dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3. dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4. dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju."

Nie można uznać za prawidłowe stanowiska Instytutu, zgodnie z którym dowodem dokonania WDT byłoby wystawione przez Kontrahenta rozliczenie konsygnacji (odnoszące się do dostawy towarów na terytorium Niemiec).

Odnosząc się do zapytania podatnika dotyczącego listu przewozowego, należy stwierdzić, iż zgodnie z opisanym stanem faktycznym Instytut zamierzał wystawiać faktury na rzecz Kontrahenta, czyli podmiotu na rzecz którego nie jest dokonywane WDT i przyporządkowywać kilka faktur (wystawianych z różnymi datami) do jednego listu przewozowego. Przedmiotowe faktury nie będą miały związku z dokonywaną przez Instytut wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, zatem przyporządkowywania ich do w/w listu przewozowego należy uznać za nieprawidłowe.

W związku z powyższym przedstawiony przez Instytut sposób rozliczania WDT należy uznać za nieprawidłowy.

Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności, Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie orzekł jak powyżej.

Niniejsza interpretacja dokonana została dla konkretnego stanu faktycznego zawartego we wniosku z zastrzeżeniami wynikającymi z art. 14a, 14b oraz 14c ustawy Ordynacja podatkowa.