Istota interpretacji:

w zakresie sposobu dokonania korekty rocznej podatku naliczonego za 2009r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest samorządową jednostką budżetową, nieposiadającą osobowości prawnej, utworzoną na podstawie uchwały Rady Miasta O., z dnia 16 grudnia 1999r.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.) Wnioskodawca jako jednostka budżetowa pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadza na rachunek dochodów budżetu jednostki samorządu terytorialnego - Urzędu Miasta O.

Wysokość środków finansowych na pokrycie kosztów działalności jest zatwierdzana w planie finansowym danego roku (łącznie z wydatkami na zakupy inwestycyjne i wydatki inwestycyjne) i przekazywana Wnioskodawcy przez UM O. Nie ma ona żadnego związku z wysokością uzyskanych dochodów i nie jest dotacją, subwencją ani inną dopłatą o podobnym charakterze, mającą bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez Wnioskodawcę.

Przedmiotem działania Wnioskodawcy (zgodnie ze statutem) jako jednostki budżetowej jest:

1. współuczestnictwo w krajowych i międzynarodowych programach ochrony przyrody i środowiska,
2. współdziałanie z ogrodami zoologicznymi na terenie kraju i za granicą oraz innymi instytucjami i organizacjami powołanymi do ochrony zwierząt i środowiska naturalnego,
3. hodowla oraz utrzymywanie rzadkich i ginących gatunków zwierząt,
4. realizacja krajowego i międzynarodowego porozumienia w zakresie:
   • wymiany materiału naukowego i informacyjno-sprawozdawczego,
   • wymiany i zakupu zwierząt,
   • szkoleniowej wymiany pracowników między ogrodami zoologicznymi,
   • udziału w sympozjach naukowych,
   • prowadzenia badań terenowych.
5. praca naukowo-badawcza nad fauną krajową i egzotyczną oraz prowadzenie obserwacji naukowej i ewidencji badawczej,
6. edukacja przyrodnicza i ekologiczna,
7. świadczenie usług niematerialnych na rzecz ludności poprzez:
   • ekspozycję zwierząt i dydaktykę,
   • różnorodne działania oświatowe i popularyzatorskie,
   • współudział w organizacji zbiorowej rekreacji i wypoczynku ludności na obszarze i w obiektach Ogrodu.

Ogród prowadzi działalność dodatkową poprzez prowadzenie Miejskiego Schroniska w O. w zakresie:

1. przyjmowania oraz przetrzymywania psów i kotów zagubionych, zabłąkanych lub z innych przyczyn bezdomnych i sprawowania opieki nad nimi,
2. zapewnienia przebywającym w Schronisku zwierzętom właściwych warunków utrzymania oraz opieki weterynaryjnej,
3. przekazywania zwierząt właścicielom lub nowym opiekunom,
4. prowadzenia adopcji zwierząt oraz usług hotelowych dla psów i kotów w ramach posiadanych możliwości lokalowych.
   
   

Mocą uchwały Rady Miasta O., z dnia 17 marca 2005r. w sprawie tworzenia i gospodarowania dochodami własnymi w jednostkach budżetowych miasta O. oraz uchwały Rady Miasta O. z dnia 12 października 2006r. zmieniającej uchwałę w sprawie tworzenia i gospodarowania dochodami własnymi w jednostkach budżetowych miasta O., Wnioskodawca może gromadzić na wyodrębnionych rachunkach dochody własne i wydatkować je według zatwierdzonego rocznego planu na finansowanie lub dofinansowanie wydatków związanych z uzyskiwaniem dochodów własnych, wydatków bieżących oraz wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne.

W związku z otrzymaniem pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z dnia 25 września 2008r. znak: IBPP1/443-962/08/PK Wnioskodawca rozpoczął korygowanie podatku VAT od czerwca 2005r. poprzez odliczanie podatku naliczonego w sposób wskazany w interpretacji, to znaczy w dwóch etapach:

1. Najpierw z faktur dokumentujących zakupy, które są związane zarówno z działalnością nieodpłatną (niepodlegającą opodatkowaniu) jak i odpłatną (opodatkowaną i zwolnioną) wydziela procentowo kwotę podatku naliczonego przypadającą na czynności nieodpłatne (niepodlegające opodatkowaniu), i odejmuje tę wartość od całej wartości podatku naliczonego wynikającego z ewidencji zakupu,
2. Następnie dla tak otrzymanej wartości stosuje odliczenie zgodne z proporcją sprzedaży, ustaloną według zasad określonych w art. 90 ust. 3.
   
   

W taki sam sposób Wnioskodawca postępuje w przypadku faktur zakupu dokumentujących wydatki na zakup środków trwałych do 15.000 i powyżej tej kwoty oraz do zakupów inwestycyjnych dotyczących nieruchomości - zgodnie z interpretacją z dnia 5 lutego 2009r. nr IBPP1/443-1673/08/BM.

Jednocześnie Wnioskodawca rozpoczął odliczanie podatku naliczonego w roku 2009, według takich samych zasad jak opisano powyżej, na podstawie wyliczeń proporcji z roku poprzedniego, tj. 2008 (odliczenie wstępne).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób będzie wyglądać korekta roczna za 2009r. od nabyć towarów i usług zaliczanych do środków trwałych oraz od pozostałych nabyć, w przypadku gdy podatnik dokonuje odliczenia podatku naliczonego na podstawie wyliczeń z roku 2008, tj. struktury wstępnej:

1. etap: Wartość podatku naliczonego z ewidencji zakupu x 14% = podatek VAT nie podlegający odliczeniu,
2. etap: Wartość podatku naliczonego z ewidencji zakupu minus VAT niepodlegający odliczeniu = podatek VAT do odliczenia strukturą, tj. 100%. (proporcja za 2008r. wynosi 99%)...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, korekta roczna podatku naliczonego od pozostałych nabyć dokonana w styczniu 2010 roku będzie wyglądać następująco:

1. etap: Wartość podatku naliczonego z ewidencji zakupu za rok 2009 x procent faktyczny podatku przypadający na czynności nieodpłatne z roku 2009 = wartość podatku do skorygowania na podstawie proporcji obrotu, ustalonej dla zakończonego roku 2009, zgodnie z art. 91.
2. etap: Wyliczona wartość z etapu I x proporcja faktyczna ustalona na podstawie art. 91.
   
   

Jeśli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją dla zakończonego roku 2009 nie przekroczy dwóch punktów procentowych, to korekty nie dokonuje się. Stosuje się ten sam procent z odliczenia wstępnego, a korekcie podlega tylko wartość podatku niepodlegającego odliczeniu (I etap).

Korekta podatku naliczonego od nabycia środków trwałych będzie dokonywana analogicznie jak w przypadku pozostałych nabyć, z tym że okres korekty rozpocznie się od roku przyjęcia na stan danego środka trwałego i będzie dokonana jednorazowo (środki trwałe o wartości początkowej do 15.000 zł) lub przebiegała przez 5 lat (ruchomość powyżej 15.000)- do deklaracji wpisuje się 1/5 różnicy i 10 lat (nieruchomość) - do deklaracji wpisuje się 1/10 różnicy aż do wyczerpania okresu korekty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy).

Treść tego przepisu wskazuje, iż:

1. po pierwsze, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje jedynie czynnym podatnikom VAT,
2. po drugie, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi jedynie "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych."
   
   

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

W myśl art. 88 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008r.), obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Stosownie do postanowień art. 88 ust. 3 pkt 1 i 2 ww. ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008r.), przepis ww. art. 88 ust. 1 pkt 2 nie dotyczy:

1. wydatków związanych z nabyciem towarów i usług, o których mowa w art. 87 ust. 3, oraz z nabyciem gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów;
2. wydatków związanych z nabyciem towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych niepodlegających amortyzacji, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, jeżeli fakt ten pozostaje w ścisłym związku ze zwolnieniem od tego podatku.
   
   

Należy zauważyć, iż z dniem 1 grudnia 2008r. na podstawie ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) nastąpiła zmiana niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (uchylono m.in. powołany art. 88 ust. 1 pkt 2).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jednocześnie, według ust. 2 tego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Wobec powyższego, podatnik może realizować prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w stosunku do wszystkich zakupów, które są powiązane z czynnościami opodatkowanymi, przy czym zastosowanie proporcji ma na celu określenie wartości podatku naliczonego służącego wyłącznie tym czynnościom.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ww. ustawy o podatku od towarów i usług).

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 4 ww. ustawy o podatku od towarów i usług proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów, o których mowa w art. 87 ust. 3, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ww. ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008r.) oraz obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ww. ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 90 ust. 5 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r. do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W myśl art. 90 ust. 8 ww. ustawy o VAT podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 9 ww. ustawy o VAT przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Przepis art. 90 ust. 10 ww. ustawy o VAT stanowi, iż w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1. przekroczyła 98% - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2;
2. nie przekroczyła 2% - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2.
   
   

W dalszej kolejności, zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005r.), po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4, a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r.) w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r.), korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

We wniosku Wnioskodawca wskazał, że rozpoczął korygowanie podatku VAT od czerwca 2005r. poprzez odliczanie podatku naliczonego (w związku z otrzymaniem pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z dnia 25 września 2008r. znak: IBPP1/443-962/08/PK) w dwóch etapach:

1. Najpierw z faktur dokumentujących zakupy, które są związane zarówno z działalnością nieodpłatną (nie podlegającą opodatkowaniu) jak i odpłatną (opodatkowaną i zwolnioną) wydziela procentowo kwotę podatku naliczonego przypadającą na czynności nieodpłatne (niepodlegające opodatkowaniu), i odejmuje tę wartość od całej wartości podatku naliczonego wynikającego z ewidencji zakupu,
2. Następnie dla tak otrzymanej wartości stosuje odliczenie zgodne z proporcją sprzedaży, ustaloną według zasad określonych w art. 90 ust. 3.
   
   

W taki sam sposób Wnioskodawca postępuje w przypadku faktur zakupu dokumentujących wydatki na zakup środków trwałych do 15.000 i powyżej tej kwoty oraz do zakupów inwestycyjnych dotyczących nieruchomości - zgodnie z interpretacją nr IBPP1/443-1673/08/BM, z dnia 5 lutego 2009r.

Jednocześnie Wnioskodawca rozpoczął odliczanie podatku naliczonego w roku 2009, według takich samych zasad jak opisano powyżej, na podstawie wyliczeń proporcji z roku poprzedniego, tj. 2008 (odliczenie wstępne).

Pytanie Wnioskodawcy dotyczy natomiast sposobu dokonania rocznej korekty za 2009r. od nabyć towarów i usług zaliczanych do środków trwałych oraz od pozostałych nabyć.

Jak już wcześniej wspomniano prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje jedynie w sytuacji gdy zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej. Z ww. względów należy stwierdzić, iż zakup towarów i usług które będą wykorzystywane do działalności nieodpłatnej należy uznać za zakup niezwiązany z działalnością opodatkowaną, a tym samym naliczony podatek VAT związany z ww. zakupami nie będzie podlegał odliczeniu.

Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności, dokonuje świadczeń nieodpłatnych niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto Wnioskodawca dokonuje świadczeń odpłatnych, opodatkowanych jak i zwolnionych z podatku VAT.

Jeżeli zatem Wnioskodawca nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować dokonanych zakupów do konkretnego rodzaju działalności, to chcąc dokonać odliczenia podatku naliczonego, mając na uwadze zapisy art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, należy zastosować dwuetapowy klucz podziału.

Dokonując w 2009r. zakupu środków trwałych zarówno o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł jak i nieprzekraczającej 15.000 zł oraz pozostałych zakupów związanych zarówno z czynnościami dającymi prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i nie dającymi takiego prawa, Wnioskodawca winien najpierw dokonać wstępnego odliczenia podatku naliczonego w miesiącu zakupu bądź za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych przy zastosowaniu dwuetapowego podziału podatku naliczonego tj.:

1. najpierw z faktur dokumentujących zakupy, które są związane zarówno z działalnością nieodpłatną (niepodlegającą opodatkowaniu) jak i odpłatną (opodatkowaną i zwolnioną) należy wydzielić kwotę podatku naliczonego przypadającą na czynności nieodpłatne (niepodlegające opodatkowaniu);
2. następnie dla pozostałej wartości należy zastosować podział zgodny z proporcją sprzedaży, ustaloną według zasad określonych w art. 90 ust. 3 i 4 (w tym przypadku proporcją ustaloną za 2008r.).
   
   

Przy dokonywaniu drugiego etapu rozliczeń, należy mieć na uwadze przepis art. 90 ust. 10 ustawy o VAT i gdyby proporcja określona zgodnie z art. 90 ust. 2-8 ustawy o VAT przekroczyła 98% - podatnik miałby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego przyjętego do rozliczenia w tym etapie.

Jeśli chodzi o środki trwałe o wartości początkowej przewyższającej 15.000 zł zakupione w 2009r., to pierwszej rocznej korekty podatku naliczonego Wnioskodawca dokonuje w wysokości jednej piątej, a w przypadku nieruchomości jednej dziesiątej kwoty podatku odliczonego przy nabyciu czy wytworzeniu środka trwałego.

W tym przypadku korekty należy również dokonać dwuetapowo, tj.:

1. najpierw z faktur dokumentujących zakupy tych środków dokonane w 2009r., które są związane zarówno z działalnością nieodpłatną (niepodlegającą opodatkowaniu) jak i odpłatną (opodatkowaną i zwolnioną) należy wydzielić kwotę podatku naliczonego przypadającą na czynności nieodpłatne (niepodlegające opodatkowaniu);
2. następnie dla pozostałej wartości należy zastosować podział zgodny z proporcją sprzedaży, ustaloną według zasad określonych w art. 90 ust. 3 (w tym przypadku według rzeczywistej proporcji za 2009r.).
   
   

Zdaniem tut. organu za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, iż "Jeśli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją dla zakończonego roku 2009 nie przekroczy dwóch punktów procentowych, to korekty nie dokonuje się. Stosuje się ten sam procent z odliczenia wstępnego, a korekcie podlega tylko wartość podatku niepodlegającego odliczeniu (I etap)".

Zgodnie z art. 91 ust. 1 zdanie drugie, korekty o której mowa w zdaniu pierwszym art. 90 ust. 1 nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu pierwszym tego przepisu nie przekracza 2 punktów procentowych.

W ocenie tut. organu, przepis art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, stanowiący o pięcioletniej (dla nieruchomości – dziesięcioletniej) korekcie środków trwałych o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł nie ma odniesienia do zdania drugiego art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, zatem Wnioskodawca jest zobowiązany do dokonania rocznej korekty dla środków trwałych o wartości początkowej przewyższającej 15.000 zł, przyjmując w drugim etapie rozliczenia podatku naliczonego rzeczywistą proporcję wyliczoną za 2009r., bez względu na to, jaka jest różnica pomiędzy proporcją prognozowaną na 2009r., a proporcją rzeczywistą za 2009r.

Ponadto Wnioskodawca po zakończeniu roku podatkowego 2009, w II etapie, w odniesieniu do podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą (opodatkowaną i zwolnioną) będzie musiał wyliczyć część związaną z działalnością opodatkowaną przy wykorzystaniu rzeczywistej proporcji obliczonej za 2009r. również dlatego, że w wyniku wyliczenia dokonanego w I etapie zmianie ulegnie (w stosunku do wyliczenia wstępnego) wartość podatku podlegającego rozliczeniu w II etapie.

Wyliczenia w II etapie Wnioskodawca będzie musiał dokonać nawet wtedy, gdy proporcja rzeczywista w stosunku do proporcji prognozowanej nie ulegnie zmianie, gdyż po pierwszym etapie rozliczeń zmianie ulegnie wartość przyjęta za podstawę do rozliczeń w II etapie, tym samym zmieni się również ostateczna kwota podatku naliczonego otrzymana po II etapie rozliczeń.

Dokonując korekty rocznej podatku naliczonego Wnioskodawca wylicza jedną piątą lub jedną dziesiątą różnicy pomiędzy przysługującą kwotą odliczenia z II etapu, a kwotą podatku naliczonego odliczoną w miesiącu poniesienia wydatku.

Korekty tej Wnioskodawca dokonuje w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej korekty rocznej podatku naliczonego od zakupionych w 2009r. środków trwałych o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł należało uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie natomiast pozostałych nabyć w 2009r. towarów i usług oraz towarów i usług zaliczanych przez podatnika do środków trwałych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty rocznej Wnioskodawca dokonuje jednorazowo przy zastosowaniu dwuetapowej metody rozliczania podatku naliczonego.

W pierwszym etapie z całości zakupów, których nie można bezpośrednio przyporządkować działalności opodatkowanej, Wnioskodawca winien wydzielić tę ich część, która związana jest z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu i część, która związana jest z działalnością zarówno opodatkowaną jak i zwolnioną. Aby tego dokonać Wnioskodawca powinien posłużyć się wybranym przez siebie miarodajnym i uzasadnionym kluczem podziału, odpowiednim dla Wnioskodawcy i specyfiki prowadzonej przez niego działalności. Należy zaznaczyć, że wyboru tego klucza powinien dokonać sam Wnioskodawca.

Natomiast w drugim etapie, w odniesieniu do części zakupów związanych z działalnością gospodarczą (zarówno opodatkowaną jak i zwolnioną), Wnioskodawca winien ustalić właściwą proporcję jako udział rocznego obrotu z działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej.

W tym jednak przypadku, zdaniem tut. organu, mogłoby znaleźć zastosowanie zdanie drugie przepisu art. 91 ust. 1 ustawy (stanowiące o tym, iż korekty nie dokonuje się, gdy różnica między proporcją prognozowaną a proporcją rzeczywistą dla danego roku podatkowego nie przekracza dwóch punktów procentowych), gdyż zdanie trzecie przepisu art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku środków trwałych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł nakazuje odpowiednie stosowanie przepisu art. 91 ust. 1 tej ustawy.

Ponieważ jednak w celu wyliczenia rocznej korekty dla środków trwałych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, oraz dla pozostałych zakupów towarów i usług dokonanych w 2009r., Wnioskodawca dokonuje dwuetapowego rozliczania podatku naliczonego, przy czym I etap rozliczeń musi oprzeć na uzyskanym w 2009r. rzeczywistym udziale procentowym czynności wykonywanych nieodpłatnie (niepodlegających opodatkowaniu) to w wyniku wyliczenia dokonanego w I etapie zmianie ulegnie (w stosunku do wyliczenia wstępnego) wartość podatku podlegającego rozliczeniu w II etapie, zatem po zakończeniu roku podatkowego 2009, w II etapie, w odniesieniu do podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą (opodatkowaną i zwolnioną) Wnioskodawca będzie musiał wyliczyć część związaną z działalnością opodatkowaną przy wykorzystaniu rzeczywistej proporcji obliczonej za 2009r. Wyliczenia i korekty w II etapie Wnioskodawca będzie musiał dokonać nawet wtedy, gdy proporcja rzeczywista w stosunku do proporcji prognozowanej nie ulegnie zmianie, gdyż po pierwszym etapie rozliczeń zmianie ulegnie wartość przyjęta za podstawę do rozliczeń w II etapie. Jedynie w przypadku gdyby rzeczywisty udział czynności niepodlegających opodatkowaniu nie uległ zmianie w stosunku do obliczeń wstępnych i gdyby różnica między proporcją prognozowaną na 2009r., a proporcją rzeczywistą za 2009r. nie przekroczyła dwóch punktów procentowych, wówczas Wnioskodawca nie będzie dokonywał korekty.

Korekty rocznej Wnioskodawca dokonuje w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

W związku z powyższym, mimo przyznania Wnioskodawcy (przy korekcie rocznej środków trwałych o wartości początkowej nieprzekraczającej 15.000 zł oraz pozostałych towarów i usług) prawa do zastosowania w II etapie rozliczeń zdania drugiego art. 90 ust. 1 ustawy o VAT za nieprawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy, iż w takim przypadku "korekcie podlega tylko wartość podatku niepodlegającego odliczeniu (I etap)". Ze względu bowiem na zmianę po zakończeniu roku podatkowego kwoty wyliczonej w I etapie, zmianie ulegnie również podstawa przyjęta do rozliczeń w II etapie, a tym samym kwota podatku naliczonego podlegająca odliczeniu, wyliczona w II etapie rozliczeń.

W świetle powyższego oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, należało je uznać za nieprawidłowe.

Należy zauważyć, że niniejszą interpretację oparto na wyliczeniach i danych wskazanych przez Wnioskodawcę, jednakże prawidłowość rachunkowa tych wyliczeń nie była przedmiotem oceny tut. organu.

Należy także podkreślić, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga co do prawidłowości przyporządkowania przez Wnioskodawcę wykonywanych czynności odpowiednio do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, opodatkowanej czy też zwolnionej z opodatkowania, gdyż kwestie te nie były przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Równocześnie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 14b § 3 ww. ustawy – Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższych przepisów wynika zatem, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny załączonych do wniosku o interpretację dokumentów.

Należy jednak zaznaczyć, że niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) lub zmiany stanu prawnego.

Nadmienia się, iż w kwestii przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.