Pytanie:

Zapytanie Spółki dotyczy prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, związanego z wydatkami poniesionymi na zakup akcji/udziałów przez spółkę holdingową, której przedmiotem działalności gospodarczej jest m. in. świadczenie na rzecz spółek zależnych usług wspierających proces zarządzania, zarówno w przypadku, gdy w konsekwencji podjętych działań, Spółka dokona nabycia tych akcji/udziałów, jak i w przypadku gdy zakup taki nie zostanie zrealizowany.

W dniu 24 kwietnia 2006 r. do Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu wpłynął wniosek o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.
Z treści złożonego wniosku wynika, że Podatnik jest spółką holdingową, której podstawową działalnością jest nabywanie akcji/udziałów w innych spółkach oraz świadczenie usług (w tym głównie usług wspierających proces zarządzania) na rzecz tych spółek, po nabyciu ich akcji/udziałów. Spółka realizuje w Polsce długoterminową strategię inwestycyjną grupy kapitałowej z Finlandii. Celem tej strategii jest zbudowanie grupy kapitałowej w Polsce prowadzącej działalność operacyjną w branży energetycznej. Budowa grupy kapitałowej odbywa się poprzez nabywanie akcji/udziałów w spółkach polskich działających w tej branży. Spółka jest podmiotem, który realizuje tę strategię poprzez:
1.nabywanie akcji/udziałów w podmiotach polskich,
2.koordynację działalności operacyjnej w spółkach córkach w Polsce.
W ramach koordynacji działalności operacyjnej, Spółka dokonuje restrukturyzacji działalności spółek córek celem podniesienia ich rentowności i efektywności. Prowadzone działania obejmują między innymi świadczenie przez Spółkę na rzecz tych podmiotów usług wspierających proces zarządzania, w tym również usług o charakterze doradczym, szkoleniowym, administracyjnym, technicznym, czy tez operacyjnym jak np. związanych z negocjacjami warunków umów ubezpieczeniowych dla całej grupy kapitałowej (zwanych dalej usługami zarządczymi) oraz świadczenie usług finansowych m. in. poprzez udzielanie pożyczek.
W związku z prowadzonymi działaniami, zmierzającymi do nabycia akcji/udziałów, Podatnik ponosi koszty dwojakiego rodzaju:
1.koszty związane z nabyciem akcji/udziałów poniesione w trakcie procesu inwestycyjnego poprzedzającego transakcje nabycia akcji/udziałów, poniesienie których nie jest warunkiem bezwzględnym nabycia tych akcji/udziałów (tj. gdyby Spółka nie poniosła tych kosztów, również mogłaby nabyć te akcje/udziały), m. in. koszty usług doradczych (usług prawnych, finansowych, podatkowych, w tym tzw. "due diligence" oraz poniesionych na przygotowanie umów nabycia akcji/udziałów) dotyczących określonych transakcji, koszty badań rynku, koszty tłumaczeń, delegacji, koszty finansowania nabycia akcji/udziałów,
2.koszty nabycia akcji/udziałów związane wyłącznie z transakcją nabycia akcji/udziałów, bez poniesienia których, Spółka nie mogłaby nabyć akcji/udziałów m. in. zapłatę ceny, koszty obsługi notarialnej, koszty opłat skarbowych, wydatki na rzecz Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych oraz Giełdy Papierów Wartościowych w Warszawie, opłat przeprowadzania i rozliczania publicznego wezwania na akcje (w tym wydatków na ogłoszenia w mediach), wydatki związane z opłatami i prowizjami bankowymi oraz domu maklerskiego itp.
Powyższe koszty są ponoszone w przypadku, gdy Spółka dokonuje ostatecznie nabycia akcji/udziałów (dalej: koszty zrealizowanych akwizycji). W przypadku projektów (planowane nabycie akcji/udziałów), które nie zostały zakończone nabyciem przez Spółkę akcji/udziałów, ze względu na fakt, iż np. Spółka nie została wybrana do dalszych negocjacji nabycia pakietu akcji/udziałów, prowadzone negocjacje zostały zakończone negatywnie, Spółka ponosi wyłącznie wydatki, które są wymienione w punkcie pierwszym tj. na wydatki takie składają się m. in. koszty usług doradczych (usługi prawne, finansowe, podatkowe, tzw. "due diligence"), koszty badań rynku, koszty tłumaczeń, delegacji (dalej: koszty akwizycji niezrealizowanych). Koszty niezrealizowanych akwizycji nie obejmują kosztów, o których mowa w punkcie drugim, ponieważ w ramach niezrealizowanych akwizycji nie dochodzi do nabycia akcji/udziałów w innych spółkach.
Działalność Spółki nie jest działalnością maklerską polegającą na obrocie akcjami.
Pełnomocnik wskazuje, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatek naliczony podlega odliczeniu w zakresie, w jakim towary i usługi, z których nabyciem naliczono ten podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jednocześnie aby podatnik mógł odliczyć naliczony podatek od towarów i usług, poniesione wydatki muszą stanowić koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. z 2000 r. Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.).
W opinii Pełnomocnika, koszty poniesione przez Spółkę w trakcie procesu inwestycyjnego, który poprzedza transakcję nabycia akcji/udziałów tj. koszty związane z tym nabyciem (koszty przedstawione w punkcie pierwszym stanu faktycznego) stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto koszty poniesione na nabycie udziałów lub akcji w spółkach (przedstawione w punkcie 2 stanu faktycznego) również stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy, wydatki te będą stanowiły koszt uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia wspomnianych akcji lub udziałów.
Zdaniem Pełnomocnika, Spółce przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług od wydatków poniesionych na akwizycje zrealizowane i niezrealizowane, ze względu na fakt, iż poniesione wydatki będą związane z późniejszymi czynnościami Spółki podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zakres czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest wymieniony w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Wśród czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 znajduje się odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Pełnomocnik wskazuje, iż w ramach swojej działalności Spółka świadczy na rzecz spółek zależnych różnego rodzaju usługi zarządcze, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, sprzedaż tego rodzaju usług jest sprzedażą opodatkowaną 22% stawką podatku od towarów i usług.
W świetle powyższego, w opinii Pełnomocnika, poniesienie wydatków (opisanych w punkcie pierwszym i drugim stanu faktycznego) na zrealizowane i niezrealizowane akwizycje, może umożliwić Spółce w przyszłości prowadzenie działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług tj. świadczenie usług zarządczych. W związku z tym Spółka uważa, iż spełniona jest przesłanka, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług tj. związek ze sprzedażą opodatkowaną, co uprawnia Spółkę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na zrealizowane i niezrealizowane akwizycje.
Pełnomocnik wskazuje, iż w świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, spółki holdingowe tj. spółki, które posiadają akcje/udziały w innych podmiotach, mają prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od dokonanych wydatków na zakup akcji/udziałów, o ile spełnione zostaną określone warunki.
Zgodnie z wyrokiem ETS w sprawie C-60/90 pomiędzy Polysar Investments Netherlands BV a Inspecteur der Invoerrechten en Accijnzen (Holandia), Trybunał uznał posiadanie udziałów przez spółkę holdingową za działalność gospodarczą, pod warunkiem bezpośredniego lub pośredniego uczestnictwa w zarządzaniu spółką, której jest ona udziałowcem. W takim przypadku, prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od wydatków związanych z nabyciem akcji/udziałów w takich Spółkach wynika ze związku poniesionych wydatków z określoną działalnością opodatkowaną - świadczeniem usług zarządzania spółkami zależnymi.
Również w orzeczeniu w sprawie C-16/00 pomiędzy Cibo Participations S.A. a Directeur régional des impas du Nord-Pas-Calais (Francja) ETS stwierdził, że uczestnictwo spółki holdingowej w zarządzaniu spółkami zależnymi powinno polegać na dokonywaniu transakcji podlegających opodatkowaniu VAT, takich jak usługi o charakterze administracyjnym, finansowym, handlowym lub technicznym.
Zdaniem Pełnomocnika, w świetle powyższych wyroków, Podatnik prowadzi działalność gospodarczą, ponieważ oprócz posiadania akcji/udziałów w spółkach należących do grupy kapitałowej, świadczy również usługi zarządcze na rzecz spółek z grupy, które to usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji, na mocy postanowień wyroku ETS w sprawie Cibo, należy uznać, iż ponoszone wydatki na nabycie akcji/udziałów są związane z działalnością gospodarczą Spółki tj. świadczeniem usług zarządczych, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
W konsekwencji, w przekonaniu Pełnomocnika, zgodnie z przytaczanymi powyżej wyrokami ETS oraz brzmieniem art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na akwizycje (zarówno zrealizowane, jak i niezrealizowane).
W przekonaniu Pełnomocnika, jeśli inwestycje związane z nabyciem akcji lub udziałów nie zostały zrealizowane, a Spółka odliczyła podatek naliczony od poniesionych wydatków, to w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie istnieje obowiązek korygowania odliczonego podatku VAT. Wynika to z faktu, iż samym celem rozpoczęcia procesu akwizycji było pozyskanie nowego podmiotu do grupy kapitałowej, na rzecz którego następnie świadczyłaby czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.
Zdaniem Pełnomocnika wystarczającym jest, mając na uwadze charakter prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej i okoliczności towarzyszące akwizycji akcji/udziałów, że wydatki na zakup towarów i usług w ramach akwizycji, mogą w przyszłości pozwolić Spółce wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu VAT tj. świadczyć usługi zarządcze.
Potwierdzeniem takiego stanowiska są orzeczenia ETS w sprawie C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghen Coal Terminal NV oraz w sprawie C-110/94 pomiędzy Intercommunale voor Zeewateronzliting (INZO) a Państwem Belgijskim, gdzie Trybunał stwierdził, że "w określonych okolicznościach, prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT istnieje nawet wtedy, gdy nie można ustalić bezpośredniego związku pomiędzy zakupem i opodatkowaną transakcją. W konsekwencji wydatki inwestycyjne poniesione w celach i z zamiarem wykonywania działalności opodatkowanej, należy traktować jako związane z działalnością opodatkowaną podatnika". Zgodnie z tym wyrokiem, prawo do odliczenia VAT naliczonego obowiązuje także w przypadku, gdy z powodów od niego niezależnych podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych usług do prowadzenia działalności opodatkowanej.
Podsumowując Pełnomocnik stwierdza, iż na mocy art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, skoro poniesione wydatki na akwizycje zrealizowane i niezrealizowane stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku CIT i są związane z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wykonywanymi przez Spółkę tj. usługami zarządczymi, Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od poniesionych wydatków na zrealizowane i niezrealizowane akwizycje.
W ocenie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu przedstawione przez Podatnika stanowisko w sprawie jest prawidłowe.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jak stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu wskazuje, iż z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wynika, iż udział spółki holdingowej w zarządzaniu spółkami, w których spółka ta nabyła udziały, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 (2) VI Dyrektywy, jeśli obejmuje wykonywanie transakcji opodatkowanych na mocy art. 2 Dyrektywy, takich jak świadczenie przez spółkę holdingową usług administracyjnych, finansowych, handlowych i technicznych na rzecz podmiotów zależnych tej spółki. Stanowisko takie ETS wyraził m. in. w orzeczeniach wydanych w sprawach: C-16/00 pomiędzy Cibo Participations SA a Directeur régional des impôts du Nord-Pas-de-Calais (Francja), C-60/90 pomiędzy Polysar Investments Netherlands BV a Inspecteur der Invoerrechten Accijnzen (Holandia) oraz C-102/00 pomiędzy Welthgrove BV a Staatssecretaris van Financiën (Holandia).
Ponadto w wyroku w sprawie C-16/00 ETS stwierdził, iż "wydatki poniesione przez spółkę holdingową w związku z różnymi usługami, które spółka ta zakupuje w wyniku nabycia udziałów w podmiocie zależnym, stanowią część jej kosztów ogólnych i stąd są zasadniczo i bezpośrednio związane z działalnością jako całością. Jeśli zatem spółka holdingowa realizuje zarówno transakcje, w związku z którymi VAT podlega odliczeniu, z pierwszego ustępu art. 17 (2) VI Dyrektywy wynika, iż może ona odliczyć wyłącznie tę część podatku VAT, jaka przypada na wcześniej wymienione transakcje." Stanowisko takie zaprezentował ETS również w wyroku w sprawie C-102/00 stwierdzając: "zaangażowanie spółki holdingowej w zarządzanie jej spółkami zależnymi należy traktować jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 (2) VI Dyrektywy, jedynie w zakresie, w jakim pociąga za sobą dokonywanie transakcji, które podlegają VAT na mocy art. 2 tej dyrektywy".
Oznacza to, iż podatnik nabywający towary i usługi w związku z nabyciem akcji/udziałów, ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, związanego z tym nabyciem, w takim zakresie, w jakim wydatki te służyć mają działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.
Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu wskazuje również, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych z prowadzoną przez podatnika działalnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest podstawową zasadą wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej. Zasada ta wynika z samej konstrukcji tego podatku, powołanej ustawy o podatku od towarów i usług, VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) i orzecznictwa ETS. Podatek ten nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędącymi ich ostatecznymi odbiorcami. Podatek od wartości dodanej, a więc również podatek od towarów i usług, winien obciążać konsumpcję, tj. wykorzystanie nabytych towarów i usług do celów innych, niż prowadzenie działalności gospodarczej, opodatkowanej tym podatkiem.
Zasada ta była wielokrotnie podkreślana w orzecznictwie ETS. W orzeczeniu w sprawie C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV, Trybunał stwierdził: "System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi". W orzeczeniu w sprawie C-98/98 pomiędzy Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc (Wielka Brytania), ETS uznał, iż "artykuł 2 I Dyrektywy i art. 17 (2), (3) i (5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika podatku VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia."
Oznacza to, iż co do zasady, prawo do odliczenia podatku naliczonego wymaga możliwości przyporządkowania zakupu do opodatkowanej transakcji podatnika. Jednak w sytuacji, kiedy nabycie towarów lub usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika, nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo podatnika do odliczenia zostaje zachowane. Zatem w niektórych okolicznościach, prawo do odliczenia może przysługiwać nawet w przypadku nie wystąpienia konkretnej transakcji opodatkowanej, o ile zakup związany jest z działalnością podatnika, która co do zasady podlega opodatkowaniu, a brak związku z konkretną transakcją opodatkowaną wynika z czynników obiektywnych, zwykle niezależnych od podatnika.
Powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w powołanym powyżej orzeczeniu w sprawie C-37/95, w którym ETS uznał iż "prawo do odliczeń obowiązuje także w przypadku, gdy z powodów od niego niezależnych podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów i usług do prowadzenia działalności opodatkowanej". Pogląd taki ETS wyraził również w wyroku w sprawie C-110/94 pomiędzy Intercommunale voor Zeewaterontzilting (INZO) a Państwem Belgijskim.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Podatnik osiąga przychody m. in. z tytułu prowadzonej działalności w zakresie świadczenia na rzecz spółek zależnych usług wspierających proces zarządzania, takich jak: doradczych, szkoleniowych, administracyjnych, technicznych oraz operacyjnych np. związanych z negocjacjami warunków umów ubezpieczeniowych dla całej grupy kapitałowej, które to usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie Spółka podejmuje działania mające na celu nabycie akcji/udziałów, w spółkach z branży energetycznej, a następnie zamierza świadczyć na rzecz tych spółek usługi zarządu. Jednakże zdarza się, iż po podjęciu działań zmierzających do nabycia akcji/udziałów, zakupy takie nie zostają zrealizowane, ze względu na fakt, iż np. Spółka nie została wybrana do dalszych negocjacji nabycia pakietu akcji/udziałów bądź prowadzone negocjacje zostały zakończone negatywnie. Zatem jeżeli wydatki ponoszone przez Podatnika są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w wyniku której planowane jest nabycie akcji/udziałów, a z przyczyn niezależnych od Podatnika nie dochodzi do realizacji transakcji, to Podatnikowi będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z planowaną transakcją.
Podsumowując należy stwierdzić, iż Podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, związanego zarówno z wydatkami poniesionymi w związku z dokonanymi transakcjami zakupu akcji/udziałów, jak i kwot podatku naliczonego związanego z nabyciem akcji/udziałów, które to transakcje z przyczyn niezależnych od podatnika nie zostały zrealizowane.
Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu wskazuje ponadto, iż ocena, czy poszczególne transakcje nabycia akcji/udziałów nie zostały zrealizowane z przyczyn niezależnych od Podatnika, czy też z przyczyn od niego zależnych, może być dokonana wyłącznie w postępowaniu podatkowym, w oparciu o całokształt okoliczności sprawy.
Zgodnie z art. 14a §2 ustawy Ordynacja podatkowa, niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie sporządzenia wniosku.