Istota interpretacji:

W przypadku, gdy po zakończeniu umowy najmu trwającej powyżej 6 miesięcy, gdy samochód będzie przeznaczony do dalszego wynajmu, ale będzie również wykorzystywany do prowadzenia działalności opodatkowanej innej niż wynajem samochodów - np. do podróży służbowych, Wnioskodawcy będzie przysługiwało odliczenie w 60% podatku naliczonego od rat leasingowych do momentu osiągnięcia limitu 6.000 zł. na podstawie art. 86 ust. 7, natomiast od paliwa zakupywanego do napędu przedmiotowego samochodu osobowego nie będzie Mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3.

• prawa do odliczenia podatku VAT od rat leasingowych oraz od paliwa zakupywanego do napędu samochodu osobowego w trakcie jego wyłącznego przeznaczenia na oddanie w odpłatne użytkowanie na okres powyżej 6 miesięcy,
• oraz prawa do odliczenia podatku VAT od rat leasingowych oraz od paliwa zakupywanego do napędu samochodu osobowego po zakończeniu umowy najmu trwającej powyżej 6 miesięcy i w przypadku, gdy samochód będzie przeznaczony do dalszego wynajmu, ale będzie również wykorzystywany do prowadzenia działalności opodatkowanej innej niż wynajem samochodów np. do podróży służbowych.
  
  

Przedmiotowa interpretacja dotyczy drugiego zdarzenia przyszłego przedstawionego w przedmiotowym wniosku w następujący sposób:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Przedmiotem wykonywanej przez Niego działalności gospodarczej jest również "Wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek" - kod PKD 2007 77.11.Z. W miesiącu lipcu br. Wnioskodawca planuje zawarcie umowy leasingu operacyjnego (z podatnikiem podatku VAT), której przedmiotem będzie samochód osobowy marki Opel Insignia. Samochód ten nie będzie posiadał homologacji ciężarowej ani nie będzie miał zamontowanej kratki. Parametry techniczne samochodu:

• dopuszczalna ładowność: 517 kg
• dopuszczalna masa całkowita pojazdu: 2020 kg.
  
  

Samochód ten zostanie przez Wnioskodawcę przeznaczony wyłącznie na oddanie w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu lub dzierżawy na okres powyżej 6 miesięcy.

W umowie najmu lub dzierżawy jaką planuje zawrzeć, znajdować się będzie zapis, że koszt paliwa używanego do napędu przedmiotowego pojazdu wliczony zostanie w cenę świadczonej usługi najmu. Faktury za paliwo zużyte przez najemcę do napędu przedmiotowego samochodu wystawiane będą na Wnioskodawcę i zawierać będą numer rejestracyjny samochodu. Najemca przedmiotowego samochodu uprawniony będzie do odbioru faktur za paliwo i przekazywać je będzie bezpośrednio do Wnioskodawcy. Całkowity koszt wynajmu samochodu, obejmujący również koszt zużytego w danym okresie rozliczeniowym paliwa stanowić będzie podstawę opodatkowania.

Po zakończeniu powyższej umowy najmu - co będzie miało miejsce po okresie powyżej 6 miesięcy - przedmiotowy samochód przeznaczony nadal będzie do oddania w odpłatne używanie, nie wiadomo jednak czy, kiedy i na jaki okres znajdzie się podmiot, który skorzysta z oferowanych przeze Wnioskodawcę usług w tym zakresie. W okresie po zakończeniu obowiązywania umowy najmu na okres powyżej 6 miesięcy do zawarcia nowej umowy najmu samochód będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę również (tzn. oprócz jego przeznaczenia na wynajem) do prowadzenia działalności opodatkowanej innej niż wynajem lub dzierżawa samochodów osobowych, np. wykorzystywany będzie w celu obywania podroży służbowych związanych ze świadczeniem usług doradztwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1. Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości (100%) od rat leasingowych oraz od paliwa zakupywanego do napędu przedmiotowego samochodu po zakończeniu umowy najmu trwającej powyżej 6 miesięcy w przypadku, gdy samochód będzie przeznaczony do dalszego wynajmu, ale będzie również wykorzystywany do prowadzenia działalności opodatkowanej innej niż wynajem samochodów - np. do podróży służbowych...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 86 ust. 4 pkt 7 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) przysługuje mu prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego od rat leasingowych oraz od paliwa zakupywanego do napędu przedmiotowego pojazdu w ww. przypadkach z wystawionych na niego faktur VAT.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W stosunku do samochodów osobowych stosuje się jednak zaostrzone reguły dotyczące możliwości obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na podstawie art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla których podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6000zł.

Powyższe zasady nie dotyczą jednak wszystkich przypadków nabywania samochodów osobowych. Wedle treści art. 86 ust. 4 pkt 7 normy wynikającej z przepisu art. 86 ust. 3 nie stosuje się do przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:

• odsprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub
• oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystywania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.
  
  

Stosownie do brzmienia art. 86 ust. 7 ustawy o VAT, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6 000 zł.

Z powyższego zapisu wynika, iż ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego przy użytkowaniu samochodu na podstawie umowy leasingu dotyczy tylko samochodów określonych w art. 86 ust. 3, czyli i w przypadku leasingu operacyjnego samochodu zastosowanie będą miały wyłączenia przewidziane w art. 86 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT. W związku ze spełnieniem warunków określonych w dyspozycji art. 86 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT nie powinno być w tym przypadku zastosowane ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarte w art. 86 ust. 7 w związku z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, lecz ogólna reguła znajdująca się w art. 86 ust. 1.

Ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarte w art. 86 ust 7 w związku z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT nie powinno mieć zastosowania również po okresie przeznaczenia leasingowanego przeze Wnioskodawcę samochodu wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu lub dzierżawy, jeżeli okres ten będzie dłuższy niż 6 miesięcy. Inne stosowanie wskazanych powyżej przepisów stanowiłoby nierówne traktowanie podatnika, bowiem w przypadku zakupu samochodu przeznaczonego wyłącznie do wynajmu podatnicy - stosownie do interpretacji Izb Skarbowych (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie IPPP3-443-344/09-2/KT) którzy nabyli samochód osobowy i samochód ten zostanie wynajęty na okres co najmniej sześciu miesięcy i nie będzie w tym czasie wykorzystywany do innych celów, w przypadku zmiany przeznaczenia przedmiotowego samochodu - nie są obowiązani dokonywać korekty dokonanego przy jego nabyciu odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego, przy założeniu, że samochód ten służyć będzie nadal czynnościom opodatkowanym. Powyższe stanowisko w niniejszej sprawie potwierdzają również przykładowo interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie IP-PP2-443-578/07-2/Asi lub interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie IPPPl-443-840/09-2/JB.

W kwestii odliczania podatku naliczonego z tytułu paliwa nabytego do celów eksploatacji samochodu osobowego należy zwrócić uwagę na art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Przepis ten tworzy dyspozycję zgodnie z którą obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatników paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3. Ustawodawca wykluczył więc co do zasady możliwość odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów osobowych. Jednakże zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 4 pkt 7 w stosunku do przypadków opisanych w tym przepisie nie stosuje się art. 86 ust. 3. W efekcie tej regulacji przyjąć należy, że Podatnik prowadzący działalność w sposób opisany w art. 86 ust.4 pkt 7 lit. a lub b może obniżyć kwotę podatku należnego o wysokość podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów osobowych. Dla wykazania trafności tej argumentacji warto tu powołać postanowienie wydane w dniu 4 listopada 2005 r. przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie (Syg: D3/443/60/05).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i opłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 2 przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Ust. 9 tego artykułu mówi, iż przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2 art. 7, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

Z powyższych przepisów wynika, iż umowa leasingu na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług traktowana jest jako dostawa towarów.

Art. 86 ust. 1 ustawy mówi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W ust. 2 pkt 1) powyższego przepisu wskazano, że kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 86 ust. 3 ww. ustawy w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

W myśl natomiast art. 86 ust. 7 ustawy, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Przepis ten, w odniesieniu do przypadków w nim określonych, modyfikuje definicję podatku naliczonego, zawartą w art. 86 ust. 2 ustawy, wskazując, że kwotę podatku naliczonego stanowi nie cały wykazany na fakturze podatek od należnego czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, lecz tylko 60% tego podatku i tylko w ramach limitu wynoszącego 6.000 zł na jeden użytkowany samochód.

Ograniczenie dotyczy każdej należności, która wynika z zawartej umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, i obejmuje wszystkie opłaty składające się na wynagrodzenie wydzierżawiającego (leasingodawcy) z tytułu oddania dzierżawcy (leasingobiorcy) do użytkowania samochodu osobowego lub innego pojazdu, o którym mowa w art. 86 ust. 3 ustawy.

Przepis art. 86 ust. 3 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy (art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b) ustawy).

Z literalnego brzmienia przepisu art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b) ww. ustawy wynika, że Wnioskodawca ma prawo do pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego w odniesieniu do samochodu osobowego pod warunkiem spełnienia łącznie przesłanek, o których mowa w tym przepisie, tj:

• gdy przedmiotem działalności podatnika jest oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze;
• oraz samochody (pojazdy) te są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na wyżej wymienione cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.
  
  

Stosownie natomiast do przepisu art. 88 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o których mowa w art. 86 ust. 3.

W opisanym zdarzeniu przyszłym wskazano, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest również "Wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek" - kod PKD 2007 77.11 .Z. Planuje On zawarcie umowy leasingu operacyjnego, którego przedmiotem będzie samochód osobowy marki Opel Insignia. Samochód ten zostanie przez Wnioskodawcę przeznaczony wyłącznie na oddanie w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu lub dzierżawy na okres powyżej 6 miesięcy. W okresie po zakończeniu obowiązywania umowy najmu na okres powyżej 6 miesięcy do zawarcia nowej umowy najmu samochód będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę również (tzn. oprócz jego przeznaczenia na wynajem) do prowadzenia działalności opodatkowanej innej niż wynajem lub dzierżawa samochodów osobowych, np. wykorzystywany będzie w celu obywania podroży służbowych związanych ze świadczeniem usług doradztwa.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz przedstawionego zdarzenia przyszłego należy wskazać, iż w rozpatrywanej przez Wnioskodawcę sytuacji, gdy po zakończeniu umowy najmu trwającej powyżej 6 miesięcy, gdy samochód będzie przeznaczony do dalszego wynajmu, ale będzie również wykorzystywany do prowadzenia działalności opodatkowanej innej niż wynajem samochodów - np. do podróży służbowych, zastosowanie będzie miał art. 86 ust. 7.

Należy podkreślić, iż jak wskazał sam Wnioskodawca, w okresie po zakończeniu obowiązywania umowy najmu na okres powyżej 6 miesięcy do zawarcia nowej umowy najmu samochód będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę również (tzn. oprócz jego przeznaczenia na wynajem) do prowadzenia działalności opodatkowanej innej niż wynajem lub dzierżawa samochodów osobowych, np. wykorzystywany będzie w celu odbywania podroży służbowych związanych ze świadczeniem usług doradztwa.

Zatem z powyższego wynika, iż przedmiotowy samochód nie będzie przeznaczony wyłącznie na wynajem, ale również będzie służył innej działalności nie związanej z wynajmem, lub dzierżawą samochodów osobowych. Tym samym nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b). Nie będzie tu również znajdowała zastosowania, jak uznał Wnioskodawca, ogólna reguła wyrażona w art. 86 ust. 1, ponieważ w przedmiotowej sytuacji będzie przysługiwało Wnioskodawcy odliczenie na podstawie art. 86 ust. 7 w wysokości 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Ponadto należy zaznaczyć, iż suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Zatem jeżeli Wnioskodawca w okresie użytkowania przedmiotowego samochodu osobowego, który rozpocznie od wynajmu na okres powyżej sześciu miesięcy, kwota podatku odliczonego od wskazanych faktur nie przekroczy 6.000 zł., to Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczania podatku naliczonego z danych faktur w okresie użytkowania danego auta do innej działalności dochodowej w 60% do momentu uzyskania powyższego limitu. W przypadku zaś, gdy Strona wcześniej odliczy już kwotę przekraczającą wskazany powyżej limit, w okresie wykorzystywania danego auta do innej działalności nie będzie mu już przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od rat leasingowych.

Zainteresowany nie ma natomiast prawa do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie paliw do napędu przedmiotowego samochodu na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 3. Przepis ten wskazuje ograniczenia w możliwości odliczenia podatku od samochodów, o którym mowa w art. 86 ust. 3 ustawy. Wskazać należy, iż samochody, o których mowa w art. 86 ust. 7 ustawy, to pojazdy, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy, przez co znajduje tu zastosowanie ww. art. 88 ust. 1 pkt 3.

Reasumując, w przypadku, gdy po zakończeniu umowy najmu trwającej powyżej 6 miesięcy, gdy samochód będzie przeznaczony do dalszego wynajmu, ale będzie również wykorzystywany do prowadzenia działalności opodatkowanej innej niż wynajem samochodów - np. do podróży służbowych, Wnioskodawcy będzie przysługiwało odliczenie w 60% podatku naliczonego od rat leasingowych do momentu osiągnięcia limitu 6.000 zł. na podstawie art. 86 ust. 7, natomiast od paliwa zakupywanego do napędu przedmiotowego samochodu osobowego nie będzie Mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie należy uznać za nieprawidłowe.

Ponadto informuje się, iż w zakresie drugiego zdarzenia przyszłego zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.