Istota interpretacji:

podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie samochodów osobowych oraz paliwa do samochodów osobowych

W dniu 15 maja 2009 r. wezwano Spółkę do uzupełnienia przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 22 maja 2009 r. (data wpływu 25 maja 2009 r.)

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka w okresie do 30 kwietnia 2004 r., tj. w okresie obowiązywania ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), jak również do dnia dzisiejszego nabywała samochody osobowe na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem VAT. Samochody te nie były przedmiotem odprzedaży lub leasingu.

W związku ze zmianą przepisów począwszy od 1 maja 2004 r. od nabywanych samochodów osobowych Spółka odliczała podatek naliczony VAT w granicach dopuszczalnych przez Ustawę VAT, tj.:

• w okresie od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r. - 50% podatku VAT naliczonego, lecz nie więcej niż 5.000 PLN, oraz
• w okresie od 22 sierpnia 2005 r. do chwili obecnej - 60% podatku naliczonego VAT, lecz nie więcej niż 6.000 PLN.
  
  

Począwszy od 1 maja 2004 r. Spółka nie dokonywała odliczeń podatku naliczonego VAT od zakupionego paliwa do ww. samochodów.

Zarówno zatem w odniesieniu do wydatków na nabycie samochodów osobowych, jak i paliwa do nich, Spółce - po 1 maja 2004 r., zgodnie z obowiązującymi przepisami krajowymi - co najmniej częściowo ograniczono prawo do odliczania podatku naliczonego VAT.

Spółka zamierza nabywać samochody osobowe na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej oraz paliwo do wspomnianych samochodów także w przyszłości.

Ponadto, w odpowiedzi na wezwanie, Wnioskodawca wyjaśnia, iż samochody, których dotyczy wniosek Spółki:

• obejmują zarówno samochody spełniające wymogi określone w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r., tj. samochody, których ładowność przekracza 500 kg, jak też samochody nie spełniające wspomnianych wymogów;
• posiadają świadectwo homologacji i obejmują zarówno samochody określone jako ciężarowe, jak też samochody określone jako osobowe;
• obejmują zarówno samochody, których ładowność określona wzorem zawartym w art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535) w brzmieniu obowiązującym od 01 maja 2004 do 21 sierpnia 2005 r., jak też samochody, w których ładowność określona w dowodzie rejestracyjnym pojazdu jest mniejsza niż ładowność określona wspomnianym wzorem;
• obejmują zarówno samochody, których masa całkowita przekracza masę całkowitą określoną w art. 86 ust. 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r., tj. 3,5 tony, jak też samochody, których masa całkowita nie przekracza wspomnianej wielkości.
  
  

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy Spółka po dniu 30 kwietnia 2004 r. ma prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego VAT przy zakupie:

1. samochodów osobowych, oraz
2. paliwa do samochodów osobowych przy założeniu, że samochody osobowe są wykorzystywane przez Spółkę do działalności opodatkowanej podatkiem VAT...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na niezgodność przepisów Ustawy VAT obowiązujących od dnia 1 maja 2004 r., w zakresie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT od nabywanych samochodów oraz paliwa do nich, z przepisami prawa wspólnotowego, tj. w oparciu o przepisy art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatkuoraz odpowiadającego mu art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Spółce również po dniu 30 kwietnia 2004 r. przysługuje prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego VAT przy zakupie:

1. samochodów osobowych, oraz
2. paliwa do samochodów osobowych przy założeniu, że samochody osobowe są wykorzystywane przez Spółkę do działalności opodatkowanej podatkiem VAT.
   
   

Uzasadnienie stanowiska Spółki.

Zarówno do dnia 30 kwietnia 2004 r., jak i po tej dacie (do chwili obecnej, a zatem w trakcie obowiązywania Ustawy VAT) Spółka dokonywała zakupów:

• samochodów osobowych, oraz
• paliwa do samochodów osobowych.
  
  

Spółka zamierza kupować również samochody osobowe (oraz paliwo do wspomnianych samochodów) w przyszłości.

Zgodnie z art. 86 ust. 3 i 5 Ustawy VAT - w brzmieniu tych przepisów obowiązujących w okresie od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r. - w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru:

DŁ = 357kg + nx 68 kg, gdzie:

DL - oznacza dopuszczalną ładowność,

n - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy

kwotę podatku naliczonego stanowiło 50 % kwoty podatku określonej w fakturze (lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem był ich nabywca) - nie więcej jednak niż 5.000 PLN.

Dopuszczalna ładowność pojazdów oraz ilość miejsc (siedzeń) określana była na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie decyzji nie miały określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznawane były również za samochody osobowe.

Ponadto w myśl art. 88 ust. 1 pkt 3 Ustawy VAT - w brzmieniu. obowiązującym w okresie od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r. - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w przywołanym powyżej art. 86 ust. 3 i 5.

Znowelizowany z dniem 22 sierpnia 2005 r. art. 86 ust. 3 Ustawy VAT stanowi, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze (lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca) - nie więcej jednak niż 6.000 PLN.

Odpowiednio zmieniona została także treść art. 88 ust. 1 pkt 3 Ustawy VAT; począwszy od 22 sierpnia 2005 r. przepis ten przewiduje, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w przywołanym powyżej art. 86 ust. 3.

W myśl art. 168 Dyrektywy 2006/112, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić, VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone, lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Analogiczne uregulowanie znajdowało się także w poprzedzającej Dyrektywę 2006/112 VI Dyrektywie, która obowiązywała w dniu przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Artykuł 17 ust. 2 VI Dyrektywy stanowił, że o ile towary i usługi były używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik był uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany był zapłacić, należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które miały być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika.

Europejski Trybunał Sprawiedliwościwielokrotnie zajmował stanowisko potwierdzające niedopuszczalność wprowadzania przez państwa członkowskie ograniczeń w odliczaniu VAT od wydatków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W orzeczeniu z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie (C-268/83) D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen v. Minister van Financiën ETS potwierdził, że system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapiały lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu u podatkowi.

Przytoczone uregulowania - znajdujące potwierdzenie w orzecznictwie - konstytuują podstawowy element konstrukcyjny podatku VAT, jakim jest prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabytych na potrzeby działalności opodatkowanej towarów i usług, wyrażając fundamentalną dla systemu podatku VAT zasadę neutralności.

Prawo wspólnotowe dopuszcza możliwość wprowadzenia przez państwa członkowskie ograniczeń w zakresie prawa do odliczenia. W kontekście funkcjonującego w polskich przepisach ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od zakupu samochodów osobowych oraz paliwa do wspomnianych pojazdów, rozważenia wymaga dopuszczalność ograniczenia zasady neutralności podatku VAT w świetle art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Przepis ten stanowił, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie VI Dyrektywy, Rada (stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji) podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie miało w żadnym przypadku obejmować wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne.

Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, państwa członkowskie mogły zachować ograniczenia w prawie do odliczenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie tejże Dyrektywy.

Obowiązująca od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywa 2006/112 zawiera analogiczne uregulowania. Zgodnie z art. 176 tejże Dyrektywy Rada, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Natomiast do czasu wejścia w życie powyższych przepisów państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub - w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie - przepisy obowiązujące w dniu akcesji.

Przepis art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (analogicznie art. 176 Dyrektywy 2006/112) wyraża unijną klauzulę stałości prawa (tzw. klauzula stand still), czyli dopuszczalność utrzymania w mocy tylko tych ograniczeń, które obowiązywały w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku ETS z dnia 8 stycznia 2002 r. w sprawie (C-409/99) Metropol Treuhand Wirtschaftsstreuhand GmbH v. Finanzlandesdirektion fur Steiermark et Michael Stadler v. Finanzlandesdirektion fur Vorarlberg. We wspomnianym wyroku ETS potwierdził, że drugi akapit artykułu 17(6) VI Dyrektywy zawiera klauzulę przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń z prawa do odliczenia podatku VAT, które miały zastosowanie przed wejściem w życie VI Dyrektywy. Celem tego przepisu jest zezwolenie Państwom Członkowskim, do czasu wprowadzenia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń z prawa do odliczenia podatku VAT, utrzymania wszelkich przepisów krajowych wyłączających prawo do odliczenia, które organy skarbowe danego kraju faktycznie stosowały ty momencie wejścia w życie VI Dyrektywy.

Dla Polski dniem wejścia w życie VI Dyrektywy był dzień przystąpienia do Unii Europejskiej, tj. dzień 1 maja 2004 r. Do rozważenia - zdaniem Spółki - pozostaje natomiast, jakie ograniczenia w zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku VAT wówczas obowiązywały.

Zdaniem Spółki, należy przede wszystkim zwrócić uwagę na fakt, że z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej (tj. z dniem 1 maja 2004 r.) Polska uchyliła całkowicie obowiązujące wówczas przepisy Ustawy o VAT z 1993 r. Tym samym uchylone zostały zawarte w tej ustawie (art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a) ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupu samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej oraz paliw do wspomnianych samochodów. Jednocześnie jednak z tym samym dniem uchylone przepisy Ustawy o VAT z 1993r. zastąpione zostały nowymi uregulowaniami Ustawy o VAT, przewidującymi (art. 86 ust 3 i 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3) nowe ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupu samochodów oraz paliw. Ograniczenia te - w porównaniu do ograniczeń z Ustawy o VAT z 1993 r. - były dla podatników bardziej restrykcyjne.

Kwestia zgodności z prawem wspólnotowym zmiany regulacji prawnej w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, dokonanej przez polskiego ustawodawcę z dniem 1 maja 2004 r., była przedmiotem pytania prejudycjalnego (postanowienie z dnia 17 maja 2007 r., sygn. I SA/Kr 603/06), skierowanego do ETS przez Wojewódzki Sąd Administracyjnyw Krakowie. W podsumowaniu swojego stanowiska w sprawie WSA w Krakowie stwierdził mianowicie: zdaniem Sądu przyjęta przez Rzeczpospolitą Polską technika legislacyjna przy implementacji Szóstej Dyrektywy, polegająca na zastąpieniu dotychczasowych ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego ograniczeniami tego samego typu ale określonymi w oparciu o inne kryteria, co w sposób faktyczny zmniejszyło zakres prawa podatników do odliczenia podatku naliczonego w porównaniu do okresu sprzed wejścia w życie Szóstej Dyrektywy powoduje, że podatnicy (...) mogą, powołując się bezpośrednio na art. 17 (2) Szóstej Dyrektywy odliczać podatek naliczony przy zakupach paliwa do środków transportu wykorzystywanych przy opodatkowanej działalności gospodarczej niezależnie od ograniczeń prawa krą/owego zawartych w art. 86 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz niezależnie od granic takich ograniczeń wyznaczonych przez uchylone przepisy art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. (C-414/07) w sprawie Magoora sp. z o.o. v. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie - wydanym w wyniku wniesionego przez WSA w Krakowie pytania prejudycjalnego - ETS wyraził pogląd, że: art. 17 ust 6 akapit drugi Szóstej Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczeniu podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swoim terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli (…) te ostatnie powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń.

Zdaniem Spółki powołany wyrok ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. wskazuje na dopuszczalność wprowadzenia przez polskiego ustawodawcę, z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, nowych kryteriów opisujących rodzaj samochodów, do których ograniczono odliczenia podatku naliczonego, jednak pod warunkiem, że nie były one bardziej restrykcyjne od regulacji prawnych poprzednio obowiązujących. W sytuacji natomiast, gdy powyższy warunek nie został spełniony (ograniczenia z Ustawy o VAT są bardziej restrykcyjne niż ograniczenia z Ustawy o VAT z 1993 r.), wprowadzenie przez polskiego ustawodawcę nowych regulacji prawnych ograniczających prawo do odliczenia podatku VAT było niedopuszczalne.

W konsekwencji, skoro stare ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do samochodów osobowych wykorzystywanych w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (oraz paliwa do wspomnianych samochodów) zostały uchylone, a nowe (bardziej restrykcyjne) zostały wprowadzone niezgodnie z prawem wspólnotowym, to - zdaniem Spółki - nie ma w chwili obecnej żadnych ograniczeń, dotyczących odliczania podatku VAT od samochodów osobowych (oraz paliwa do nich).

Zdaniem Spółki wyrok ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie Magoora należy interpretować w ten sposób, że wprowadzone przez Polskę nowe regulacje prawne, niezgodne z prawem wspólnotowym, w ogóle przestały obowiązywać. Natomiast - zdaniem Spółki - z wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. nie wynika, żeby regulacje Ustawy VAT należało stosować łącznie z regulacjami nieobowiązującej już Ustawy o VAT z 1993 r. (stosowanie ograniczeń wynikających z Ustawy VAT, choć w ramach limitów przewidzianych przez nieobowiązującą już Ustawę o VAT z 1993 r.). Także w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że wyrok ETS stwierdzający niezgodność z prawem wspólnotowym przepisów prawa krajowego nie stwarza uprawnienia do stosowania kombinacji różnych przepisów czy też tych samych przepisów, ale w różnych wersjach.

Mając na uwadze powyższe Spółka nie zgadza się z poglądem, wyrażonym w piśmie Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. (znak: PT3/812/4/15/CZE/09/185). Z wspomnianego pisma (dotyczącego odliczania podatku VAT od paliwa do samochodów osobowych) wynika, że prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych przysługuje, co do zasady, w przypadku gdy:

• przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r. umożliwiają (-ły) odliczenie podatku,

• przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r. uniemożliwiają (-ły) odliczenie podatku, ale przepisy o podatku od towarów i usług obowiązujące na dzień 30 kwietnia 2004 r. umożliwiały odliczenia podatku, tj. w przypadku paliwa do używanych przez podatnika pojazdów samochodowych, w odniesieniu do których na podstawie homologacji producenta lub importera dla danego typu pojazdu samochodowego bezspornie wynika, że nie jest to samochód osobowy i dopuszczalna ładowność tego pojazdu wynosi powyżej 500 kg.
  
  

Zgodnie ze stanowiskiem Ministra Finansów warunkiem odliczenia podatku VAT od paliwa do samochodów osobowych byłoby zatem posiadanie przez podatnika stosownej homologacji producenta lub importera, przesądzającej w sposób jednoznaczny, że w danym przypadku mamy do czynienia z samochodem osobowym o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg. Przedstawienie przez podatników tego typu świadectwa homologacji w odniesieniu do samochodów nabywanych po 2004 r. może się w praktyce okazać problematyczne.

W świetle powyższego, o poprawności prezentowanego przez Spółkę stanowiska poza argumentami natury prawnej - przesądzają także względy pragmatyczne. Przyjęcie, że wprowadzone przez polskiego ustawodawcę w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej nowe ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego nadal obowiązują choć tylko w granicach określonych przepisami obowiązującymi do 30 kwietnia 2004 r., oznaczałoby bowiem konieczność każdorazowego odwoływania się przez podatników do uchylonej Ustawy o VAT z 1993 r. Innymi słowy, na gruncie Ustawy VAT zakres prawa podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego byłby kształtowany przez przepisy prawne już nieobowiązujące. Rozwiązane takie - zdaniem Spółki - byłoby nie tylko trudne do zastosowania w praktyce, ale przede wszystkim sprzeczne z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawnego.

Powyższe - zdaniem Spółki - oznacza, że od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, tj. od dnia 1 maja 2004 r. nie obowiązują żadne ograniczenia prawa podatnika do odliczania podatku VAT naliczonego od nabywanych samochodów osobowych oraz paliwa do wspomnianych samochodów. Ograniczenia, wynikające z Ustawy o VAT z 1993 r. (art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a wspomnianej ustawy), zostały bowiem uchylone z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r. Ograniczenia, wynikające z obecnie obowiązującej Ustawy VAT, są natomiast sprzeczne z prawem wspólnotowym.

Spółka uważa, że wobec sprzeczności art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 Ustawy VAT z prawem wspólnotowym, bezpośrednie zastosowanie dla oceny przysługujących podatnikowi uprawnień znaleźć powinny przepisy VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 2006/112, uzależniające prawo do odliczenia podatku VAT od związku nabytych towarów lub usług z działalnością opodatkowaną. Ponieważ samochody osobowe oraz paliwo do wspomnianych pojazdów, nabyte przez Spółkę, wykorzystywane były na potrzeby opodatkowanej działalności gospodarczej, w opinii Spółki przysługiwało jej na mocy art. 17 ust 2 VI Dyrektywy oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112 prawo pełnego odliczenia podatku naliczonego przy dokonywaniu przedmiotowych zakupów.

Spółka uważa ponadto, że prawo do pełnego odliczenia będzie jej przysługiwać także w stosunku do nabywanych w przyszłości samochodów osobowych oraz paliwa do takich samochodów, o ile będą one wykorzystywane do celów działalności opodatkowanej VAT.

W świetle powyższego, zaprezentowane przez Spółkę stanowisko jest prawidłowe. Spółka wnosi o jego potwierdzenie.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego zgodnie z zapisem w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r. wprowadzony został przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 w/w ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3.

Stosownie natomiast do art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona wg wzoru:

DŁ= 357kg + n x 68kg

gdzie

DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność,

N - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy

• kwotę podatku naliczonego stanowiło 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł.
  
  

Od nowelizacji dokonanej z dniem 22 sierpnia 2005 r. w myśl art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3.

Jednocześnie, stosownie do zapisów art. 86 ust. 4 cyt. ustawy, przepis art. 86 ust. 3 nie dotyczy:

1. pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
2. pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;
3. pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;
4. pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
5. pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy tj.: agregat elektryczny/spawalniczy, bankowóz, do prac wiertniczych, koparka, koparkospycharka, ładowarka, oczyszczanie dróg, podnośnik do prac konserwacyjno - montażowych, pomoc drogowa, zimowego utrzymania dróg, żuraw samochodowy; pogrzebowy (od 1 grudnia 2008r.);
6. pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
7. przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:

1. odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub
2. oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy
   
   

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 5 ustawy o VAT, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ww. art. 86 ust. 4 pkt 1 - 4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań. Kopie zaświadczenia, o którym mowa w ust. 5, podatnik jest obowiązany dostarczyć, w terminie 14 dni od dnia jego otrzymania, do naczelnika urzędu skarbowego (art. 5a w/w artykułu).

Natomiast z brzmienia art. 86 ust. 3 cyt. ustawy, obowiązującego od dnia 22 sierpnia 2005 r., wynika, iż w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze nie więcej jednak niż 6.000 zł, z wyłączeniem pewnych kategorii pojazdów określonych przez ust. 4 tego artykułu.

Na podstawie powyższych przepisów należy stwierdzić, iż nabycie pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony uprawniające do skorzystania z pełnego odliczenia podatku naliczonego od ich nabycia, jest możliwe po spełnieniu wymagań technicznych przez konkretny pojazd, czego potwierdzeniem pozostaje treść zaświadczenia wydanego przez stację kontroli pojazdów w rezultacie przeprowadzonego dodatkowego badania technicznego.

Zgodnie z art. 86 ust. 7 ustawy o VAT, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Natomiast na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy dotyczącej podatku VAT, tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) przepis art. 25 ust. 1 pkt 3a ograniczający prawo do odliczenia w związku z nabywaniem paliwa do samochodów osobowych brzmiał następująco:

"Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg".

Nadmienia się, że zgodnie z przepisem § 10 ust. 3 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.) obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004r., podatnikom nabywającym samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku, o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych samochodów.

Podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007 r. jest Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L2006.347.1 ze zm.), a wcześniej VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG, Dz.Urz.UE.L 1977 Nr 145 poz. 1 ze zm.).

Zgodnie z art. 17 (6) VI Dyrektywy (oraz art. 176 obowiązującej Dyrektywy) podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w dniu ich przystąpienia. Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz nabywanych paliw. Istnieje zatem możliwość na gruncie prawa Unii Europejskiej stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Tym samym omawiany przepis art. 17 (6) VI Dyrektywy formułuje zasadę "stand still" (klauzula stałości), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy.

Z uwagi na cel przepisu art. 17 (6) VI Dyrektywy pojęcie "prawo krajowe" odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku od wartości dodanej obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tejże Dyrektywy. Klauzula "stand still" nie ma bowiem na celu umożliwienie nowym państwom członkowskim dokonania zmian swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy.

W tym kontekście uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w dniu akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej i wprowadzenie przepisów nowych, zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Istotne jest bowiem ustalenie, czy nowe przepisy krajowe nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku.

W podobny sposób do opisanej kwestii odniósł się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07. Należy przy tym zaznaczyć, że ze względu na zbieżność w tym względzie regulacji Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 ze zm.) z regulacją VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r., uwagi powyższe odnoszą się również do treści art. 176 tego aktu prawnego.

Analiza przytoczonych przepisów pozwala na stwierdzenie, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliw używanych do napędu samochodów, obowiązujące w Polsce po dniu akcesji do Unii Europejskiej, rozszerzają zakres wcześniejszych krajowych wyłączeń tego prawa.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności usługowej, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT nabywała na przestrzeni ostatnich lat (i zamierza nabywać w przyszłości) samochody, które wykorzystywane były do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Samochody te nie były przedmiotem odsprzedaży lub leasingu.

W związku ze zmianą przepisów począwszy od 1 maja 2004 r. od nabywanych samochodów osobowych Spółka odliczała podatek naliczony VAT w granicach dopuszczalnych przez ustawę VAT (50% podatku naliczonego, lecz nie więcej niż 5.000 zł oraz 60% podatku naliczonego, lecz nie więcej niż 6.000 zł). Od 1 maja 2004 r. Spółka nie dokonywała odliczeń podatku naliczonego VAT od zakupionego paliwa do w/w samochodów.

Jednakże po ponownej analizie przepisów w kontekście prawa wspólnotowego Spółka doszła do wniosku, iż zaprzestanie odliczania podatku VAT we wskazanym przypadku było bezzasadne. Zdaniem Spółki, od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, tj. od dnia 1 maja 2004 r. nie obowiązują żadne ograniczenia prawa podatnika do odliczania podatku VAT naliczonego od nabywanych samochodów osobowych oraz paliwa do wspomnianych samochodów.

Odnosząc powyższą analizę przepisów do przedmiotowej sprawy należy uznać, że zapis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. sprzeciwia się celowi, jak i treści VI Dyrektywy, a zwłaszcza jej art. 17 ust. 6 w zw. z art. 17 ust. 2 (obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112). Przepis ten rozszerzył bowiem zakres ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliw przeznaczonych do samochodów używanych do działalności opodatkowanej, stosowanego przed wejściem w życie VI Dyrektywy.

W związku z powyższym, jeżeli Wnioskodawcy do 30 kwietnia 2004r. na mocy przepisów ustawy o VAT z 1993 r. (art. 25 ust. 1 pkt 3a) przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliw do samochodów, których dotyczy zapytanie, a po tej dacie, z uwagi na wprowadzenie w art. 86 ust. 3 tej ustawy o VAT z 2004 r. nowych kryteriów w tym przedmiocie, przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. prawo to ograniczył - w zakresie w którym rozszerzył on regulację obowiązującą przed dniem 01 maja 2004 r. - to nie ulega wątpliwości, że ustawodawca zwiększył zakres stosowanych wcześniejszych ograniczeń. W tym więc zakresie przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. pozostaje sprzeczny z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 176 Dyrektywy 2006/112.

W świetle powołanych wyżej przepisów prawa wspólnotowego i krajowego oraz biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego, tut. Organ stwierdza, że Spółka po dniu 1 maja 2004 r. ma prawo do odliczania podatku VAT od zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów, o których mowa we wniosku na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jednakże z uwzględnieniem norm wynikających z art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązujących do 30 kwietnia 2004 r. Oznacza to, że Spółka nie może zastosować obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego do paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg.

Tut. Organ stwierdza również, że Spółka po dniu 1 maja 2004 r. ma prawo do odliczania podatku VAT od zakupu samochodów, o których mowa we wniosku na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jednakże z uwzględnieniem norm wynikających z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązujących do 30 kwietnia 2004 r. Oznacza to, że Spółka nie może zastosować obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku do nabywanych samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odsprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika.

Stanowisko Wnioskodawcy, iż w przedstawionym stanie faktycznym nie znajdą zastosowania zasady określone w ustawie o VAT z 1993 roku w części dotyczącej ograniczeń, ponieważ zostały uchylone i jako takie nie mogą być stosowane, jest więc niesłuszne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.