Istota interpretacji:

1. Czy wypłacone premie pieniężne (bonusy) za przekroczenie określonego poziomu obrotów (zakupów) i w określonym czasie jest dla otrzymującego pieniądze wynagrodzeniem za świadczoną usługę? 2. Czy otrzymane premie pieniężne (bonusy) za przekroczenie określonego poziomu zakupów w ustalonym okresie rozliczeniowym, nie rodzą obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług u ich beneficjenta? 3. Czy Spółdzielnia może bez konsekwencji karnych odliczyć podatek od towarów i usług, naliczony z faktur VAT wystawionych przez beneficjentów premii (bonusów)?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2008 r. (data wpływu 17 lipca 2008 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 października 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania premii pieniężnych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących przyznane premie pieniężne -jest nieprawidłowe.

W dniu 17 lipca 2008 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania premii pieniężnych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących przyznane premie pieniężne.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółdzielnia zajmuje się hurtową sprzedażą artykułów mleczarskich i innych towarów spożywczych na terenie całego kraju. W związku z prowadzoną działalnością dokonuje zakupów na dużą skalę i od wybranych dostawców (producentów). W zamian za przekroczenie określonych w umowie handlowej targetów ilościowych lub określonego limitu wartości zakupów, otrzymuje premie pieniężne (bonusy). Wysokość premii uzależniona jest od wartości/ ilości zakupionych u danego dostawcy towarów, co oznacza, że w razie wzrostu wskaźnika zakupów, rośnie wartość premii w danym okresie rozliczeniowym (kwartał, rok). Bonus (premia pieniężna) nie jest związany z konkretną dostawą towarów do Spółdzielni przez producenta, lecz wynikiem wszystkich dostaw zrealizowanych w określonym czasie. Po zakończeniu okresu rozliczeniowego (zawartego w umowie), dostawca przesyła do Spółdzielni informację o wysokości przyznanej premii pieniężnej. Dotychczas Wnioskodawca wystawiał faktury VAT uznając, że świadczy usługi na rzecz dostawcy, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jednocześnie mając na względzie interpretację Ministerstwa Finansów z dnia 30 grudnia 2004 r. nr PP3-812-1222/2004/AP/4026. W związku ze zmianą art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy kontrahenci, z którymi Wnioskodawca współpracuje, odmawiają przyjęcia faktur dokumentujących należne mu premie (bonusy, rabaty retrospektywne) i oczekują rozliczenia przez Spółdzielnię premii w formie not księgowych.

Analogicznie, jak przy zakupie towarów przez Spółdzielnię zjawisko premii pieniężnych, rabatów retrospektywnych, bonusów występuje w rozliczeniach z odbiorcami towarów. Warunkiem realizacji dostawy towarów przez Wnioskodawcę do sieci zagranicznych, hipermarketów i sieci detalicznych krajowych, jest podpisanie umów, w których między innymi szczegółowo określony zostaje poziom obrotów uprawniający sieć lub indywidualnego odbiorcę detalicznego do otrzymania premii pieniężnej, rabatów retro i innych bonusów od Wnioskodawcy. Za przykładem sieci zagranicznych, krajowi detaliści warunkują dostęp do swoich półek w sklepie i podpisanie umowy handlowej na dostawę towarów udzieleniem bonusu retrospektywnego w wysokości uzależnionej od wielkości zakupów w danym okresie. Z uwagi na szeroki asortyment towarów o krótkich terminach przydatności do spożycia, okresy rozliczeniowe nie są jednolite, co oznacza, że w praktyce premie pieniężne (bonusy) dla poszczególnych odbiorców są ustalane za okresy miesięczne, kwartalne, półroczne i roczne. Po zakończeniu okresu rozliczeniowego kontrahent (odbiorca) otrzymuje od Spółdzielni informację o wysokości osiągniętego w okresie rozliczeniowym obrotu (wartość zakupów towarów netto). Na tej podstawie odbiorca wystawia jako usługodawca fakturę VAT na Wnioskodawcę na zasadach ogólnych. Spółdzielnia z tych faktur odliczała podatek od towarów i usług, uważając że nie narusza przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy. Niektórzy odbiorcy towarów wystawiają noty obciążeniowe dla Spółdzielni, kierując się własną interpretacją przepisów podatkowych. Wnioskodawca powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 94/06 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4080/06) oraz postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Krośnie z dnia 17 sierpnia 2007 r., sygn. US.PP/443-26/07 i US.PP/443-35/07; postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chrzanowie z dnia 7 września 2007 r., sygn. OR/415-24/07; decyzję Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 września 2007 r., sygn. akt 1401/PH-I/4407/14/07/KO; interpretację indywidualną z dnia 28 kwietnia 2008 r., nr 1401/Pv-I/4407/14-17/07/EN). Według Wnioskodawcy powołane wyżej wyroki oraz interpretacje wymienionych organów podatkowych jednoznacznie wskazują, iż wypłacanie premii pieniężnych nie jest, dla otrzymującego pieniądze, usługą i nie należy wystawiać faktury VAT oraz płacić podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy wypłacone premie pieniężne (bonusy) za przekroczenie określonego poziomu obrotów (zakupów) i w określonym czasie jest dla otrzymującego pieniądze wynagrodzeniem za świadczoną usługę
...
2. Czy otrzymane premie pieniężne (bonusy) za przekroczenie określonego poziomu zakupów w ustalonym okresie rozliczeniowym, nie rodzą obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług u ich beneficjenta
...

3. Czy Spółdzielnia może bez konsekwencji karnych odliczyć podatek od towarów i usług, naliczony z faktur VAT wystawionych przez beneficjentów premii (bonusów)
...

Zdaniem Wnioskodawcy czynność polegająca na otrzymaniu premii pieniężnych (bonusów) z tytułu określonego poziomu obrotów nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, dlatego też fakt ten może być potwierdzony notą księgową. Nota księgowa, jako dokument uniwersalny jest wystawiana w rozrachunkach z kontrahentami w sytuacjach, do których nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Stanowisko swoje Spółdzielnia opiera między innymi na uzasadnieniu wyroku NSA w Warszawie z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 94/06. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że opodatkowanie - jako usługi świadczonej przez nabywcę towaru - nabycia określonej ilości towaru, będzie prowadziło do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, pierwszy raz, jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi - jako zakupu (świadczenia usługi) przez nabywcę tego samego towaru, w ramach tej samej transakcji. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej (.…), które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy. Nie powinna więc podlegać opodatkowaniu sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Na określony pułap obrotów stanowiących podstawę ustalenia premii składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży - dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy. Czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą jednocześnie poprzez ich zsumowanie stanowić usługi. Również unormowania VI Dyrektywy VAT, a w szczególności odnoszące się do odpowiednika art. 8 ust. 1 ustawy określają pojęcie "świadczenia usług". Świadczenie usług oznacza każdą transakcję niestanowiącą dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Na gruncie VI Dyrektywy VAT funkcjonuje takie samo rozwiązanie prawne - dostawa towaru nie może jednocześnie stanowić świadczenia usług. Ponadto Wnioskodawca na potwierdzenie swojego stanowiska wymienił rozstrzygnięcie wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2008 r., gdzie zaprezentowany w indywidualnej sprawie pogląd, sprzeciwia się stanowisku Ministerstwa Finansów (przytoczone wyżej pismo z dnia 30 grudnia 2004 r. nr PP3-812-1222/2004/AP/4026).

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku z dnia 15 października 2008 r. Wnioskodawca zauważył, że może bez konsekwencji karnych odliczyć podatek od towarów i usług naliczony z faktur wystawionych przez beneficjentów premii. Brak jednomyślności organów podatkowych i sądów administracyjnych w przedmiotowej tematyce sprawił, że te podmioty gospodarcze, które są w posiadaniu indywidualnych interpretacji wydanych przez Biura Krajowych Informacji Podatkowych, stosują się do otrzymanych wykładni. Generalnie ta grupa kontrahentów kwalifikuje premie (bonusy) jako wynagrodzenie za usługę i rozlicza je fakturą VAT. Część podmiotów stosuje wykładnie o premiach pieniężnych dowolnie, coraz częściej opierając się na wyrokach sadowych i rozlicza premie notą księgową lub fakturą VAT. Jeżeli Spółdzielnia uiściła należność wynikającą z faktury, to może zastosować odliczenie podatku naliczonego w tej fakturze.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 cytowanej ustawy, poprzez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

• przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
• zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
• świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Uwzględniając powyższe, każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 powołanej ustawy.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy należy stwierdzić, że w przypadku, gdy premie pieniężne wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę np. nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie, czy też osiągnięcia określonych obrotów i nie są one związane z żadną konkretną dostawą, należy uznać, że są one jednak związane z określonymi zachowaniami nabywcy, a więc świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółdzielnia na podstawie zawartych umów przyznaje kontrahentom premie pieniężne za dokonanie przez nich, w danym okresie rozliczeniowym (miesięcznym, kwartalnym, półrocznym i rocznym), określonej wartości zakupu towarów handlowych od Spółdzielnia. Analogicznie, jak przy hurtowej sprzedaży artykułów mleczarskich i innych towarów spożywczych, Wnioskodawca zawarł z kontrahentami umowy, na mocy których w zależności od zrealizowanego poziomu zakupów od danego kontrahenta będzie otrzymywał premię pieniężną. Spółdzielnia wskazała, że wysokość premii uzależniona jest od wartości i ilości zakupionych u danego dostawcy towarów, co oznacza że w razie wzrostu wskaźnika zakupów, wzrośnie wartość premii w danym okresie rozliczeniowym. Ponadto wskazano, że otrzymana premia pieniężna nie jest również związana z żadną konkretną dostawą.

W tym przypadku wskazać należy, że działania kontrahentów, polegające na realizacji określonego poziomu obrotów, mają bezpośredni wpływ na wysokość otrzymywanego wynagrodzenia. Wypłacona gratyfikacja pieniężna zależy bowiem od określonego zachowania nabywcy, co powoduje, że pomiędzy stronami istnieje relacja zobowiązaniowa, którą należy traktować jako świadczenie usługi przez stronę otrzymującą taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Takie działanie należy odpowiednio udokumentować. Jak stanowi art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (…). Sprzedażą, w myśl art. 2 pkt 22 cyt. ustawy, jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zasady obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego reguluje art. 86 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jeżeli zatem w przedmiotowej sprawie premie pieniężne są udzielane w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, dokumentujących udzielenie kontrahentom premii pieniężnych.

W myśl dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Jednakże treść powyższego przepisu nie znajduje zastosowania w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, ponieważ wypłacane premie pieniężne stanowią wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem Spółdzielni przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach, wystawianych przez kontrahentów Spółdzielni za odpłatne świadczenie usług, w zakresie, o którym mowa w powołanym art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, o ile nie zachodzą inne wyłączenia, o których mowa w art. 88 ustawy.

Ponadto odnosząc się do argumentu, iż opodatkowanie premii pieniężnej prowadzi do podwójnego opodatkowania należy w pierwszej kolejności wskazać, iż nie można zgodzić się ze stwierdzeniem, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z jedną czynnością, która zdaniem Spółdzielni nie może jednocześnie stanowić dostawy towarów i świadczenia usług. Należy bowiem zauważyć, że w rzeczywistości w stanie faktycznym występują dwie transakcje: dostawa towarów oraz świadczenie usług. Na rzecz takiego wniosku przemawia w szczególności okoliczność, że wypłata premii nie jest związana z konkretną dostawą towarów. Poza tym zwrócić należy uwagę na odrębność wynagradzania, tj. z tytułu dostawy wynagrodzenie płacone jest przez nabywcę, natomiast w przypadku premii pieniężnej wynagrodzenie wypłaca dostawca towarów. W przypadku dostawy towarów podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów dokonanej przez dostawcę na rzecz podatnika pomniejszona o kwotę należnego podatku. Z kolei w odniesieniu do świadczonej usługi podstawą opodatkowania jest wartość wypłaconej premii pieniężnej pomniejszona o kwotę należnego podatku. Trudno zatem uznać za zasadną tezę Spółdzielni o podwójnym opodatkowaniu tej samej czynności, bowiem jak wskazano powyżej w przedmiotowej sprawie występują dwie transakcje.

Końcowo należy stwierdzić, iż powołane w uzasadnieniu wniosku wyroki sądów administracyjnych i interpretacje organów podatkowych, nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Są one rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji oraz stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.