Pytanie:

Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny: rozpoczęła inwestycję, tj. budowę elektrowni opalanej ..............., w stosunku do której w chwili obecnej została podjęta decyzja o jej zaniechaniu. W trakcie realizacji przedmiotowej inwestycji Spółka ponosiła określone koszty - opracowanie studium wykonalności budowy elektrowni, tłumaczenia i inne. Na podstawie otrzymanych faktur VAT dokumentujących ponoszone w/w wydatki, obniżała kwoty podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. W związku z powyższym Spółka zwróciła się z pytaniem: czy obecnie jest zobowiązana do skorygowania wcześniej odliczonego podatku naliczonego dotyczącego zakupów związanych z obecnie zaniechaną inwestycją?

W opinii wnioskodawcy w związku z zaniechaniem inwestycji nie należy dokonywać korekty podatku naliczonego związanego ze zrealizowanymi zakupami dotyczącymi etapu inwestowania.

Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu wydał w dniu 25 kwietnia 2007r. postanowienie nr PP/443-10-1-GK/07, w którym uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ podatkowy pierwszej instancji wskazał na z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 54, poz 535 ze zm. ), zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Z powyższego przepisu wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje w przypadku, gdy wydatki nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zgodnie z przepisem art. 16 ust 1 pkt 41 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz 654 ze zm. ) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji. Ponadto zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w niniejszej sprawie. Wymienione przez Spółkę wydatki nie są i nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że poniesione wydatki z tytułu zakupów towarów i usług, przeznaczonych na realizację inwestycji, stanowią koszt zaniechanej inwestycji i w związku z tym nie będą uznane za koszty uzyskania przychodów. Spółka wobec tego będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego, odliczonego przy nabyciu tych towarów i usług. Sposób dokonania korekty został natomiast uregulowany przepisem art. 91 ust. 5 do 8 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 54, poz 535 ze zm. ). Zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług korekty o której mowa w ust. 5 do 7 cyt. przepisu dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem ich do użytkowania, bowiem inwestycja została zaniechana.

Spółka, nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, złożyła zażalenie na postanowienie Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu, wnosząc o jego zmianę.

W zażaleniu podniosła argumentację przedstawioną we wniosku. Dodatkowo Spółka zarzuciła, iż gdyby ściśle interpretować przepisy art. 88 ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 54, poz 535 ze zm. ), przy braku wzięcia pod uwagę jakichkolwiek innych regulacji, należałoby dokonać wstecznej korekty podatku naliczonego, tj, w rozliczeniu za okres, w którym odliczono podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z zaniechaną inwestycją. Zgodnie bowiem z obecnie obowiązującym przepisem art. 91 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. nr 54, poz 535 ze zm. ), stanowiącym, iż w przypadku, gdy towary i usługi nabyte do wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, z wyłączeniem tych, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania - podatnik zobowiązany jest dokonać korekty, o której mowa w ust. 5 do 7 cytowanego wyżej przepisu art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak podniosła Spółka, jeżeli uznać, że pod pojęciem zmiany przeznaczenia rozumie się również zaniechanie inwestycji, to korekta powinna być dokonana jednorazowo w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiło zaniechanie inwestycji.

Ponadto zdaniem Spółki powstaje w związku z powyższym problem związany z obowiązkiem proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 90 i 91 ustawy o podatku od towarów i usług, który dotyczy wyłącznie podatników wykonujących jednocześnie czynności, w związku z którymi przysługuje im prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi prawo takie nie przysługuje. W tej sytuacji, zdaniem Spółki, konieczne staje się sięgnięcie do wykładni celowościowej oraz zasady równości opodatkowania, ponieważ wydaje się niedopuszczalne, aby podatnik, wykonujący, np. wyłącznie czynności opodatkowane, w razie zaniechania inwestycji nie mógł zastosować korekty na zasadach określonych w przepisie art. 91 ustawy o podatku VAT, lecz musiał korygować podatek naliczony za okres, w którym zostały rozliczone nakłady na zaniechaną inwestycję, z czym wiąże się z kolei obowiązek uiszczenia odsetek od zaległości podatkowej. Natomiast podatnik wykazujący, tzw. sprzedaż "mieszaną" byłby z tego obciążenia zwolniony.

Spółka dodała w zażaleniu, iż organ podatkowy pierwszej instancji przy rozstrzyganiu sprawy nie wziął pod uwagę okoliczności, iż przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, pozbawiające podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony są sprzeczne z podstawową zasadą tego podatku, jaką powinna być jego neutralność dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Na potwierdzenie słuszności wyżej wymienionego stwierdzenia Spółka przytoczyła sposób rozstrzygnięć w czterech indywidualnych sprawach podjętych przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, z których wynika, że ustawodawca polski ustanowił w tym zakresie przepisy sprzeczne z prawem wspólnotowym.

Biorąc natomiast pod uwagę, okoliczność, że terminy odliczenia podatku naliczonego, określone w ustawie z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr. 54, poz 535 ze zm. ) nie są zbieżne z terminem oddania inwestycji do użytku, a podatnik, przygotowując się do rozpoczęcia planowanej inwestycji dokonywał odliczeń podatku naliczonego w obowiązujących terminach, zaniechanie inwestycji wymaga korekty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym nastąpiło przedmiotowe zaniechanie. Korekta ta powinna nastąpić poprzez pomniejszenie kwot podatku naliczonego w danym miesiącu. Podstawowym argumentem przemawiającym za koniecznością skorygowania podatku naliczonego stanowi fakt, iż dla zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, jest warunek istnienia związku poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Brak w/w związku dokonanych zakupów z planowaną sprzedażą wystąpił w momencie podjęcia decyzji o zaniechaniu inwestycji. W analizowanej sprawie zatem Spółka powinna dokonać korekty, poprzez pomniejszenie podatku naliczonego, o łączną kwotę uprzednio odliczonego podatku naliczonego VAT związanego z zaniechaną inwestycją.

Organ podatkowy drugiej instancji rozpatrując sprawę na skutek zażalenia, stwierdza, iż wyrażone w ustawie z dnia 11 marca 2004r, o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 54, poz 535 ze zm. ) przepisy dotyczące fundamentalnej zasady odliczania podatku naliczonego zostały przez organ podatkowy pierwszej instancji w niniejszej sprawie zinterpretowane, jak najszerzej. Nie doszło zatem do naruszenia podstawowej zasady tego podatku, jaką powinna być jego neutralność dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.
Zacytowane przez Spółkę orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie. Wprawdzie linia orzecznictwa ETS potwierdza prawo podatników do zwrotu podatku naliczonego nawet w przypadku, gdy nie doszło do wykorzystania inwestycji do wykonania czynności opodatkowanych, lecz w momencie ponoszenia wydatków istniał zamiar ich wykorzystania do tych czynności, to jednak zgodnie z obowiązującą w dniu przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej VI Dyrektywą Rady z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych, jak i zgodnie z obowiązującą w dniu wydania zaskarżonego postanowienia Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( Dz.Urz. UE L 347/1 ) Polska była uprawniona do zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w przedmiotowej sprawie. Zgodnie bowiem z art. 17 VI Dyrektywy przed upływem nie więcej, niż czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej Dyrektywy, Rada, działając jednomyślnie na podstawie propozycji Komisji, podejmie decyzję odnośnie rodzaju wydatków, od których nie przysługuje odliczenie podatku od wartości dodanej. W żadnym przypadku, odliczenie podatku od wartości dodanej nie przysługuje od wydatków, które nie są wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą. Do czasu wejścia w życie powyższych zasad, Państwa Członkowskie mogą utrzymać wszelkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszeDyrektywy. Do dnia dzisiejszego Rada nie wydała przepisów na podstawie art. 17 VI (6) Dyrektywy, w związku z czym zastosowanie znajduje akapit 2 cytowanego art. 17 (6) w/w Dyrektywy. Powyższy zakaz obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego znajdował się pierwotnie w ustawie z dnia 8 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 11, poz 50 ze zm. ) obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004r. Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 w/w ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Zatem Polska utrzymała regulacje ograniczające prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego, nie wprowadzając nowych ograniczeń, niezgodnych z obowiązującym prawem Wspólnoty. Potwierdzenie tego stanowiska znajduje swoje ugruntowane potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, m.in. w orzeczeniach : C-43/96 pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Francuską, C-305/97 pomiędzy Royscot Leasing Ltd, Royscot Indrustial Ltd, Allied Domeck plc i T.C. Harrisom Group Ltd a Commissioners of Customs and Excise ( Wielka Brytania ) oraz C-345/99 pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Franncuską. We wszystkich w/w orzeczeniach Europejski Trybunał Sprawiedliwości przedstawił stanowisko, iż zgodnie z art. 17 (6) VI Dyrektywy Państwa członkowskie mogą pozostawić w mocy wyłączenia z prawa do odliczenia podatku VAT, o których mowa w drugim akapicie art. 17 (6), pomimo, że w terminie Rada Unii Europejskiej nie wydała przepisów zgodnie z art. 17 akapit pierwszy. Analogiczne zapisy znajdują się w art. 176 nowej Dyrektywy. Dlatego też Polska była uprawniona do zachowania istniejących ograniczeń w prawie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego pozostających przedmiotem zaskarżonego postanowienia.

Powyższej interpretacji udzielono w oparciu o stan faktyczny przedstawiony w zapytaniu oraz w oparciu o obowiązujące przepisy prawa podatkowego.

Decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji.

Na podstawie art. 53 § 1 i art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz 1270 ze zm. ) stronie przysługuje prawo wniesienia skargi na niniejszą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, którą wnosi się w dwóch egzemplarzach za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia.