Teza:

W stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. spółka akcyjna mogła obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które dotyczyły wyposażenia jej w kapitał akcyjny lub późniejszego podwyższenia kapitału (§ 3 ust. 2 pkt 1 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.), jeżeli poniesione na ten cel koszty były zaliczane do wartości niematerialnych i prawnych i podlegały amortyzacji.

Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach postanowieniem z dnia 20 lutego 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 2445/00, wydanym na podstawie art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), wystąpił do Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego o rozpoznanie sprawy przez skład siedmiu sędziów z powodu występujących w niej istotnych wątpliwości prawnych.

Wątpliwości te powstały na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Decyzją z dnia 9 października 2000 r. (nr PP/I/2/732/109/-110/2000/W) Izba Skarbowa w (...) utrzymała w mocy dwie decyzje (...) Urzędu Skarbowego w K. z dnia 4 maja 2000 r.: nr II USPP/730/U/6/28/461/2000, określającą spółce akcyjnej "F." w K. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 1999 r., oraz nr II USPP/730/U/6/29/461/2000, ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień i maj 1999 r.

Podstawę do wydania obu decyzji stanowiły ustalenia kontroli podatkowej, w trakcie której zakwestionowano między innymi obniżenie kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z publiczną emisją akcji spółki oraz stwierdzono zaniżenie podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia usług gastronomicznych na potrzeby własne oraz reprezentacji i reklamy.

Od powyższych decyzji Spółka wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 2 i 20 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Podała, że podstawę odliczenia podatku naliczonego stanowiły przepisy art. 19 ust. 1 w związku z art. 20 ust. 2 oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Wynikało z nich, że okolicznościami mającymi znaczenie dla odliczenia podatku są: nabycie towarów i usług opodatkowanych, prowadzenie sprzedaży opodatkowanej oraz rozporządzenie nabytymi towarami i usługami w sposób pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Strona dowodziła, że wydatki przeznaczone na wprowadzenie Spółki na giełdę oraz przejęcie innych działających na rynku podmiotów gospodarczych były związane z osiągnięciem przychodu, spełniony bowiem zostały przewidziane przepisami prawa warunki, to jest wydatki te nie znalazły się w katalogu rodzajowo wyłączonych, a ponadto między poczynionymi wydatkami a przychodem uzyskanym lub zamierzonym występował związek przyczynowy. Podkreśliła, że ocena związku danego wydatku z przychodem mogła mieć przy odliczaniu podatku od towarów i usług charakter jedynie subsydiarny, ponieważ w momencie odliczania podatku zazwyczaj jeszcze nie wiadomo, jaki efekt w zakresie przychodu przyniesie dany wydatek. Towary i usługi, od których podatek odliczono, nie były związane ze sprzedażą zwolnioną od podatku, a zatem bezzasadnie organ podatkowy pierwszej instancji zarzucił Spółce naruszenie art. 20 ust. 2 powołanej ustawy, co ostatecznie spowodowało zakwestionowanie odliczenia podatku naliczonego. Co się tyczy zaniżenia kwoty podatku należnego z tytułu przekazania na potrzeby własne podatnika usług gastronomicznych, to Spółka nie zgodziła się z wyrażonym przez organ I instancji stanowiskiem, iż paragony kasowe mogły stanowić podstawę do ustalenia wartości usług przekazywanych na cele własne podatnika; stanowiły one podstawę sporządzenia dokumentów wewnętrznych, których wartość mogła różnić się od wartości wynikającej z paragonu. Przyczyną takiego stanu rzeczy był fakt, że wartość usługi na potrzeby własne ustala się przy uwzględnieniu, że podatnik wykonuje takie usługi na rzecz wielu klientów, dla których ceny znacznie się różnią, przyznawane są bowiem różnego rodzaju rabaty, zniżki itp. (...)

Rozpoznając powyższe odwołanie, Izba Skarbowa w (...) wyjaśniła, że zaewidencjonowane w rejestrze zakupów pozaobrotowych (kosztowych) faktury VAT, dokumentujące zakup towarów i usług (materiały biurowe, usługi transportowe, usługi gastronomiczne, usługi doradztwa prawnego i finansowego) i związane z publiczną emisją akcji, zostały zaliczone przez Spółkę do wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości, lecz dotyczyły czynności niepodlegających opodatkowaniu, które pozostawały poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług ze wszystkimi tego konsekwencjami. Zwróciła uwagę na to, że zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną co oznaczało, że warunkiem koniecznym dla odliczenia podatku był jego związek ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast w sprawie zaniżenia podstawy opodatkowania Izba Skarbowa podała, że zgodnie z przepisem art. 15 ust. 3 cytowanej ustawy podstawą opodatkowania czynności określonych w art. 2 ust. 3 tej ustawy jest wartość towarów i usług obliczona według cen rynkowych, a w razie posiadania głównego odbiorcy - według cen stosowanych w transakcjach z tym odbiorcą. Stwierdziła, że organ pierwszej instancji słusznie za podstawę opodatkowania usług świadczonych przez Spółkę na własną rzecz oraz na potrzeby reprezentacji i reklamy przyjął wartości netto z rachunków uproszczonych i innych dokumentów księgowych, które odpowiadały cenom stosowanym przez Spółkę (...).

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka Akcyjna "F." w K. zarzuciła powyższej decyzji naruszenie przepisów postępowania podatkowego w postaci art. 187 § 1, art. 191 i 201 § 4 ordynacji podatkowej, będące następstwem błędnego ustalenia, że podatek naliczony przy zakupie przez podatnika usług i towarów związanych z rozszerzeniem kapitału akcyjnego i emisją akcji dotyczył czynności niepodlegających ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podczas gdy w rzeczywistości był on związany z zakupem i wytworzeniem wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu odrębnych przepisów. Doprowadziło to do niesłusznego uznania, że podatek ten nie podlega odliczeniu (...). Skarżąca postawiła też zarzut naruszenia prawa materialnego, to jest przepisów ustawy o podatku od towarów i usług: art. 20 ust. 2 - przez błędną ocenę, że przepis ten wyklucza dopuszczalność odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą niepodlegającą tej ustawie, art. 15 ust. 3 - wskutek błędnego uznania, że przepis ten nie daje podstaw do uwzględnienia stosowanych przez podatnika rabatów i upustów wobec osób trzecich, oraz art. 21 ust. 8b - ponieważ błędnie przyjęto, że przepis ten uprawnia organy podatkowe do zaliczenia nadwyżki w podatku na poczet zaległości podatkowych dopiero w momencie stwierdzenia nadwyżki w decyzji, a nie w momencie rzeczywistego jej powstania. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Rozwijając powyższe zarzuty, skarżąca podkreśliła, że organy podatkowe nie zakwestionowały prawidłowości zaliczenia do wartości niematerialnych i prawnych udokumentowanych fakturami wydatków na zakup materiałów biurowych, usług transportowych i gastronomicznych, usług doradztwa prawnego i ekonomicznego, związanych z planowanym podwyższeniem kapitału akcyjnego i wprowadzeniem akcji Spółki do publicznego obrotu giełdowego. Jej zdaniem, w zakresie dopuszczalności odliczenia podatku naliczonego w fakturach dotyczących zakupu towarów i usług związanych z podwyższeniem kapitału akcyjnego należało stosować te same zasady, jakie dotyczyły odliczenia podatku naliczonego przy zakupie lub wytworzeniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Przemawiała za tym treść § 3 ust. 2 pkt 1 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.), w myśl którego do wartości niematerialnych i prawnych zalicza się także koszty poniesione na wyposażenie spółki w kapitał akcyjny lub późniejsze jego podwyższenie. Uznanie w zaskarżonej decyzji, że podatek naliczony przy zakupie towarów i usług związanych z podwyższeniem kapitału akcyjnego Spółki dotyczył czynności niepodlegających ustawie, stanowiło - zdaniem skarżącej - konsekwencję tego, że organy podatkowe pominęły w swoich rozważaniach okoliczność, że emisja akcji jest niczym innym jak poszerzeniem kapitału spółki, a zatem podatek naliczony przy zakupie towarów i usług związanych z tym podwyższeniem dotyczył czynności objętych ustawą o podatku od towarów i usług. O tym, czy i w jakim stopniu podatek podlegał odliczeniu, decydować mogło jedynie to, czy dana czynność służyła sprzedaży opodatkowanej, czy też zwolnionej.

W kwestii usług przekazanych przez podatnika na potrzeby własne i potrzeby reklamy, związanych z ustaleniem podstawy opodatkowania, skarżąca stwierdziła, że przepis art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie wyłączał możliwości uwzględnienia przy obliczaniu podstawy opodatkowania normalnie stosowanych rabatów i zniżek. Nie było - jak zaznaczyła - żadnych podstaw do twierdzenia, że podatnik świadczący usługi na swoją rzecz lub na potrzeby reklamy miałby być pozbawiony prawa do uwzględniania rabatów stosowanych wobec swoich odbiorców, jeśli obrót z samym sobą uzasadniał ich stosowanie. Gdyby usługa lub towar przekazane na swoją rzecz przez podatnika były wadliwe w stopniu umożliwiającym obniżenie ceny lub wielkość obrotu z samym sobą, to okoliczności te uzasadniałyby stosowanie normalnych rabatów (...).

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, kwestionując w całości argumentację skarżącej Spółki i podtrzymując dotychczasowe argumenty.

Rozpoznając powyższą skargę, skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga wyjaśnienia co najmniej dwóch istotnych wątpliwości prawnych, rysujących się w orzecznictwie jako poglądy kontrowersyjne.

Rozpoznanie skargi przez skład siedmiu sędziów uzasadniono w szczególności potrzebą wyjaśnienia, czy wystarczającą podstawą do uznania, że podatnikowi podatku od towarów i usług przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z zakupem i wytworzeniem wartości niematerialnych i prawnych, było ustalenie, że wydatek z tym związany dotyczył nabycia wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Sąd zwrócił uwagę na to, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nabycia lub wytworzenia wartości niematerialnych i prawnych. Na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.) wartości te podlegały amortyzacji, przy czym do wartości niematerialnych i prawnych zaliczono również koszty poniesione przy wyposażeniu Spółki w kapitał akcyjny lub w późniejsze jego podwyższenie. Skład orzekający podkreślił, że z wywodów skargi można wyprowadzić wniosek, iż powyższe przepisy przesądzały o tym, że zakup towarów i usług związanych z podwyższeniem kapitału akcyjnego Spółki to nabycie towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Skarżąca Spółka bowiem prowadziła w zasadzie wyłącznie sprzedaż opodatkowaną, a jedynie w niewielkim zakresie zwolnioną od opodatkowania. Pogląd taki został przyjęty w wyroku NSA z dnia 16 listopada 2000 r. sygn. akt SA/Bk 1423/99, a podobny tok rozumowania, jakkolwiek odnoszący się do wydatku uznanego za koszt uzyskania przychodu, zaprezentowany został w wyroku NSA z dnia 4 października 1999 r. sygn. akt I SA/Ka 140/98. Jednakże w pierwszym z tych wyroków Sąd nie odniósł się szerzej do przepisu art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdzając, że art. 20 i 25 regulują całkiem odmienne kwestie i ich zakresy nie krzyżują się. Z kolei w drugim z powołanych wyroków kwestia zastosowania bądź niezastosowania art. 20 ust. 2 omawianej ustawy w ogóle nie wystąpiła, gdyż podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowił wyłącznie art. 25 ust. 1 pkt 3. W obu wyrokach jednak przyjęto pogląd, że poniesienie wydatku zaliczanego wprost do kosztów uzyskania przychodu bądź rozliczanego w formie amortyzacji środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych uprawniało do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu takich towarów lub usług, z zachowaniem jedynie reguł określonych w art. 20 ust. 1, 2 i 3 cytowanej ustawy, to znaczy z uwzględnieniem sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od opodatkowania. Skład orzekający zaznaczył, że w takim rozumowaniu nie zostało wzięte pod uwagę, iż podatnicy podatku od towarów i usług mogą ponosić wydatki także w związku z czynnościami niepodlegającymi temu podatkowi, przy czym wydatki te mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w całości lub w formie odpisów amortyzacyjnych. Uwzględnienie takiej sytuacji faktycznej jest nieodzowne, jeśli podzieli się pogląd, że podatek naliczony w związku z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie może być odliczony od podatku należnego, gdyż stoi temu na przeszkodzie art. 20 ust. 2 omawianej ustawy w związku z jej art. 19 ust. 1 w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., a więc mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Pogląd ten jest prezentowany w znaczącej części orzecznictwa NSA oraz w orzecznictwie Sądu Najwyższego, jakkolwiek - jak zaznaczył skład orzekający - argumentacja użyta na jego poparcie była zróżnicowana i nie zawsze w pełni przekonująca. Skład orzekający powołał m.in. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 4 listopada 1998 r. sygn. akt III RN 77/98 (OSNAPiUS 1999, nr 16, poz. 503), z dnia 28 czerwca 2000 r. sygn. akt III RN 191/99 (OSNAPiUS 2001, nr 8, poz. 250) oraz z dnia 5 października 2000 r. sygn. akt III RN 21/00 (OSNAPiUS 2001, nr 11, poz. 366). Jednakże powyższy pogląd pozostawał kontrowersyjny zarówno ze względu na brak jednoznacznych przepisów w samej ustawie, w jej brzmieniu obowiązującym w 1999 r., jak i w kontekście późniejszych nowelizacji art. 20 ust. 1 (ustawą z dnia 17 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 105, poz. 1107) i art. 19 ust. 1 (ustawą z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 122, poz. 1324).

Reasumując, skład orzekający podkreślił, że przyjęcie w ślad za powołanymi wyżej wyrokami Sądu Najwyższego, iż podatek naliczony w związku z czynnościami niepodlegającymi podatkowi od towarów i usług nie może być przez podatnika odliczony od podatku należnego, prowadzi w konsekwencji do konieczności przesądzenia, czy czynności podjęte przez skarżącą Spółkę w związku z podwyższeniem kapitału akcyjnego były czynnościami niepodlegającymi obowiązkowi podatkowemu w podatku od towarów i usług (jak stwierdziły organy podatkowe), czy też były (jak utrzymywała strona skarżąca) związane ze sprzedażą opodatkowaną.

Rozpoznając skargę, Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zagadnieniem wstępnym, które wymagało rozważenia, było ustalenie, czy w sprawie przekazanej do rozpoznania postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie trzyosobowym występują przesłanki określone w art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.).

W rozpoznawanej sprawie wątpliwości pojawiły się na tle art. 20 ust. 2 oraz art. 25 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i dotyczyły dopuszczalności obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów i usług doradczych związanych z podwyższeniem kapitału akcyjnego w drodze publicznej subskrypcji akcji i z wprowadzeniem akcji Spółki do obrotu publicznego, a także z wykonaniem usługi doradztwa finansowego i prawnego dotyczącej planowanego przejmowania przez Spółkę wybranych dystrybutorów leków. Z obszernych i wnikliwych wywodów postanowienia o przekazaniu sprawy do rozpoznania powiększonemu składowi wynika, że pojawiające się na tym tle wątpliwości prawne są istotne, a ich wyjaśnienie jest niezbędne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

Okoliczności faktyczne w podanym wyżej zakresie nie były przedmiotem sporu. Z ustaleń, jakie poczyniły organy podatkowe, wynikało, że skarżąca Spółka w marcu i w kwietniu 1999 r. zaewidencjonowała w rejestrze zakupów pozaobrotowych faktury, które dokumentowały zakup towarów i usług związanych z publiczną emisją jej akcji (przygotowanie do druku i wydrukowanie prospektu emisyjnego, zamieszczanie ogłoszeń związanych z publiczną emisją akcji, usługi transportowe itp.) i rozliczyła w deklaracji VAT-7 podatek naliczony w wysokości 8.937,73 zł (marzec 1999 r.) i 273,90 zł (kwiecień 1999 r.). W rozliczeniu za maj 1999 r. Spółka zaewidencjonowała faktury z dnia 12 maja 1999 r. (wartość netto 1.200 zł, podatek - 264 zł) z tytułu uczestnictwa prezesa Spółki oraz pracownika działu organizacji i rozwoju w konferencji "Spółki publiczne w relacjach z akcjonariuszami", z dnia 21 kwietnia 1999 r. (wartość netto 14.151,49 zł, podatek - 2.439 zł) wystawioną przez S.G.S. Polska SA z tytułu zwrotu wydatków poniesionych w związku z organizacją publicznej emisji akcji (opłaty administracyjne związane z wprowadzeniem akcji do publicznego obrotu, koszty krajowej i zagranicznej prezentacji Spółki oraz spotkań z inwestorami), a także fakturę z tytułu wynagrodzenia dla "A." spółka z o.o. w W. za prace doradcze związane z podwyższeniem kapitału akcyjnego w drodze publicznej subskrypcji akcji oraz z wprowadzeniem akcji Spółki do obrotu publicznego (wartość netto 386.600 zł, podatek - 85.082 zł). Łącznie w rozliczeniu za maj 1999 r. skarżąca Spółka pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony w wysokości 87.755,88 zł. Ponadto w rozliczeniu za ten miesiąc Spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony z faktury wystawionej przez spółkę z o.o. "A." w W. (wartość netto 122.960 zł, podatek - 27.051,33 zł) za usługi doradztwa finansowego i prawnego związanego z planowanym przejmowaniem wybranych dystrybutorów leków. Ten wydatek został zaksięgowany w kwocie netto jako "finansowy majątek trwały".

Stanowiska stron co do możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wymienionych wyżej fakturach były rozbieżne. Powołując się na art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), organy podatkowe przyjęły, że podatek naliczony wynikający z tych faktur nie mógł być odliczony od podatku należnego, gdyż dotyczył czynności związanych z publiczną emisją akcji i wprowadzeniem akcji skarżącej Spółki do publicznego obrotu. Te czynności jednak nie były związane ze sprzedażą opodatkowaną i pozostawały poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Strona skarżąca natomiast, zarzucając organom podatkowym naruszenie powołanego wyżej art. 20 ust. 2 ustawy, zwróciła uwagę na to, że wydatki udokumentowane zakwestionowanymi fakturami zostały zaliczone do wydatków na zakup i wytworzenie wartości niematerialnych i prawnych, które podlegały amortyzacji. W związku z tym Spółka argumentowała, że do możliwości odliczenia podatku naliczonego w tych fakturach należało stosować te same zasady, jakie dotyczyły odliczenia podatku naliczonego przy zakupie środków trwałych. Oznacza to, że podatek ten co do zasady podlegał odliczeniu (art. 19 ust. 1 i art. 21 ust. 3 ustawy) w całości lub częściowo (art. 20 ust. 3 i 4 ustawy), a odliczenie podatku naliczonego mogło być w całości wyłączone tylko wówczas, gdy zakup lub wytworzenie wartości niematerialnych i prawnych w całości służyły sprzedaży zwolnionej od podatku (art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy), ewentualnie czynnościom, które nie podlegały w ogóle ustawie o podatku od towarów i usług.

W pierwszej kolejności należało zwrócić uwagę na treść art. 25 ust. 1 pkt 3 i art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z pierwszego z tych przepisów wynikała zasada, że warunkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (art. 19 ust. 1 ustawy) było zaliczenie wydatków poniesionych na zakup towarów lub usług do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym (od osób prawnych lub od osób fizycznych). Jeśli dany wydatek nie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie został poniesiony w celu uzyskania przychodu, lub został przez ustawę o podatku dochodowym jednoznacznie wyłączony z kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm., oraz art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), to - generalnie rzecz biorąc - podatek naliczony związany z tym wydatkiem nie podlegał odliczeniu.

W powołanej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki poniesione przez podatnika na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zostały potraktowane w szczególny sposób. Według art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b tej ustawy wydatki, o których mowa, nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów. Kosztami tymi natomiast - jak stanowił art. 15 ust. 6 tej ustawy - były odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi przez Ministra Finansów na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 15 ust. 5 ustawy.

W analizowanej ustawie o podatku od towarów i usług prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów lub usług zaliczanych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zostało uregulowane w art. 25 ust. 2 pkt 1. Z mocy tego przepisu, choć wydatek związany z zakupem nie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, to podatnikowi podatku od towarów i usług przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z nabyciem towarów i usług, które "na podstawie odrębnych przepisów zaliczane są przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji".

Z przytoczonych wyżej unormowań ustawy o podatku od osób prawnych oraz ustawy o podatku od towarów i usług wynikał jeden, podstawowy wniosek: przy nabyciu towarów lub usług warunkiem koniecznym zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów oraz dającym prawo do pomniejszenia podatku należnego o związany z tym nabyciem podatek naliczony było to, aby te towary lub usługi podatnik mógł zaliczyć do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, które podlegały amortyzacji zgodnie z przepisami wydanymi przez Ministra Finansów na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 15 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Innymi słowy, w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r., na gruncie obu ustaw, możliwość zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów oraz obniżenia podatku należnego o podatek naliczony była uzależniona przede wszystkim od ustalenia, czy nabyte towary lub usługi zaliczały się do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych i czy podlegały amortyzacji zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.). Tak bowiem stanowił art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (...), jak i art. 21 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, do którego odsyłał art. 25 ust. 2 pkt 1 tej ustawy (...). W tym zakresie należało zwrócić uwagę na § 11 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, który - zgodnie z przepisami o rachunkowości - nakładał na podatników prowadzących księgi rachunkowe obowiązek uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z rozporządzeniem, oraz na brzmienie ust. 5 tego paragrafu, stanowiącego, iż zapisów dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się najpóźniej w miesiącu przekazania ich do użytkowania. Według obowiązującego w 1999 r. załącznika nr 1 do ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.) w bilansie jednostek, z wyłączeniem banków i ubezpieczycieli, wartości niematerialne i prawne, w tym koszty organizacji poniesione przy założeniu lub późniejszym rozszerzeniu spółki akcyjnej, ujmować należało w aktywach spółki jako majątek trwały. Trzeba dodać, że w wyroku z dnia 21 września 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1328/99 (ONSA 2001, z. 4, poz. 183) Naczelny Sąd Administracyjny uzależnił możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wprowadzenia środków trwałych albo wartości niematerialnych do ewidencji (wykazu) tych środków (wartości). Zaniechanie tego obowiązku powodowało niemożność dokonywania przez podatnika odpisów amortyzacyjnych, które byłyby uznawane za koszt uzyskania przychodu. Obowiązek, o którym mowa, nie dotyczył nabytych towarów lub usług, których wartość nie przekraczała 2.500 zł; podatnik mógł nie zaliczać ich do wartości niematerialnych i prawnych (§ 3 ust. 3 w związku z § 2 ust. 3 rozporządzenia) i dokonywać odpisów amortyzacyjnych jednorazowo, w miesiącu oddania wartości niematerialnej i prawnej do używania albo w miesiącu następnym.

Przyjęte powyżej rozumienie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mających w tej sprawie zastosowanie, należało uzupełnić argumentacją odsyłającą do celów i istoty amortyzacji. Podstawowym kryterium klasyfikacyjnym, umożliwiającym podatnikowi zaliczenie poszczególnych składników majątkowych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, było wykorzystywanie ich na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (środki trwałe) i zdatność do gospodarczego wykorzystania (wartości niematerialne i prawne). Wprawdzie poniesionych na ten cel wydatków nie można przypisać do konkretnego przychodu lub sprzedaży, lecz ich zaangażowanie w prowadzonej działalności przyczyniało się do osiągnięcia wyniku finansowego, a jednocześnie prowadziło do stopniowego zużywania wskutek przenoszenia wartości na nowo wytworzone produkty. Odpisy amortyzacyjne stanowiły w tej sytuacji miernik zużycia tych środków i wartości w procesie produkcyjnym, były składnikiem kosztów działalności gospodarczej i zarazem instrumentem gromadzenia środków pieniężnych na odtworzenie kapitału (H. Litwińczuk: Prawo bilansowe i podatkowe podmiotów gospodarczych, Warszawa 1993, KiK, s. 38, oraz R. Mastalski: Prawo podatkowe II - część szczegółowa, Warszawa 1998, C.H. Beck, s. 97-98).

Przystępując do wyjaśnienia kontrowersji wynikłych na tle właściwego rozumienia przepisu art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, trzeba zauważyć, że obie strony - skarżąca Spółka i organy podatkowe - zgodne były co do tego, iż w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. zakresem tego przepisu nie były objęte czynności, które nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 5 października 2000 r. sygn. akt III RN 21/00 (OSNAPiUS 2001, nr 11, poz. 366) przyjął, że przepisami art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 2 analizowanej ustawy nie są objęte czynności niepodlegające podatkowi od towarów i usług i żaden z tych przepisów nie ustanawia prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Takie stanowisko, zgodne z podstawowymi założeniami podatku od towarów i usług, zostało zajęte w innym stanie faktycznym niż ten, jaki został ustalony w rozpoznawanej sprawie, ponieważ spór dotyczył obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od prowizji agenta związanej z obrotem papierami wartościowymi.

W niniejszej sprawie należy stwierdzić, że dla ustalenia, czy podatnikowi (skarżącej Spółce) przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, kluczowe znaczenie ma przede wszystkim wyjaśnienie, czy konkretne towary lub usługi zostały przez podatnika prawidłowo zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych, które - w myśl zasad przyjętych w cytowanym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. - podlegały amortyzacji. W tej mierze zaś § 3 ust. 1 rozporządzenia wprost stanowił, że za wartości niematerialne i prawne uznaje się wymienione w pkt 1-9 nabyte prawa majątkowe, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania, a w ust. 2 przyjmował, iż do wartości niematerialnych i prawnych podatnika zalicza się w spółce akcyjnej koszty organizacji poniesione przy założeniu lub późniejszym jej rozszerzeniu, przez które rozumie się: 1. koszty poniesione na utworzenie spółki, które nie służą nabyciu rzeczy, a w szczególności na doradztwo oraz na opłaty notarialne, skarbowe i sądowe (lit. a), oraz 2. na wyposażenie spółki w kapitał akcyjny lub późniejsze jego podwyższenie; w szczególności do kosztów tych zalicza się opłaty notarialne, skarbowe, sądowe, giełdowe, opłaty ponoszone w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym papierami wartościowymi, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzania, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji, koszty oferowania papierów wartościowych (lit. b).

Z przytoczonego brzmienia przepisów mających w sprawie zastosowanie, dotyczących zasad amortyzacji wartości uznawanych za "niematerialne i prawne", wynikało, że wymienione w nich koszty organizacyjne zostały normatywnie powiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą, to jest bez konieczności odrębnego wykazywania, iż miały związek z tą działalnością. Podwyższenie kapitału akcyjnego ma z reguły na celu dostarczenie nowych środków finansowych "z zewnątrz" dla realizacji celów gospodarczych spółki, co - w przypadku spółki akcyjnej - jest realizowane w drodze emisji nowych akcji i ich objęcia przez dotychczasowych lub nowych akcjonariuszy za wkłady pieniężne lub aporty. Jeśli prowadzona przez spółkę działalność gospodarcza polega na wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to - zgodnie z regułą przyjętą w art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - związany z tymi wydatkami podatek naliczony obniża podatek należny według reguł przewidzianych w ustawie dla środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. W tym wypadku, z mocy przepisu szczególnego, to jest § 3 ust. 2 cytowanego rozporządzenia, zakłada się, iż wspomniane wyżej koszty organizacji, poniesione przy rozszerzeniu spółki, "nadają się do gospodarczego wykorzystania", a tym samym są związane z wykonywaną sprzedażą.

Skoro na mocy postanowień powołanego rozporządzenia Ministra Finansów koszty organizacji poniesione na "późniejsze podwyższenie kapitału akcyjnego" zostały zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych, które podlegają amortyzacji, to bez znaczenia pozostawało to, że czynności unormowane w obowiązującym w 1999 r. kodeksie handlowym oraz w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. Nr 118, poz. 754 ze zm.), jak podjęcie uchwały o podwyższeniu kapitału, ogłoszenie o prawie poboru akcji, ogłoszenie o publicznej subskrypcji na akcje, przygotowanie prospektu emisyjnego, zebranie zapisów i wpłat na akcje, zamknięcie subskrypcji i przydział akcji itp., nie były objęte podatkiem od towarów i usług. Podatek naliczony w tym wypadku dotyczył zakupu towarów i usług, które z mocy szczególnego przepisu zostały powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Podsumowując dotychczasowe rozważania, za uprawniony można przyjąć pogląd, że w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. spółka akcyjna mogła obniżyć kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które dotyczyły wyposażenia jej w kapitał akcyjny lub późniejszego podwyższenia kapitału (§ 3 ust. 2 pkt 1 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.), jeżeli poniesione na ten cel koszty były zaliczane do wartości niematerialnych i prawnych i podlegały amortyzacji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcie na innym niż przedstawione wyżej rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług mających w tej sprawie zastosowanie, a przy tym uchyliły się od wyjaśnienia, czy wszystkie zakwestionowane koszty mogły być rzeczywiście zaliczone przez skarżącą Spółkę do wartości niematerialnych i prawnych, które - w myśl zasad przyjętych w cytowanym wyżej rozporządzeniu Ministra Finansów - podlegały amortyzacji. Wątpliwości w tym zakresie mogły wzbudzić na przykład wydatki dotyczące realizacji usług doradztwa finansowego i prawnego związane z planowanym przejmowaniem dystrybutorów leków; organy podatkowe nie wyjaśniły, czy mieściły się one w katalogu § 3 ust. 2 pkt 1 lit. b omawianego rozporządzenia Ministra Finansów, zwłaszcza że sposób przejmowania dystrybutorów leków nie został jasno określony. Wyjaśnienie tych okoliczności nie należało do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który stosownie do art. 1 i 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) nie rozstrzyga sprawy co do jej istoty, lecz sprawuje kontrolę wykonywania administracji pod względem zgodności z prawem. Z tych powodów, wobec niewyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, zaskarżona decyzja w podanym wyżej zakresie podlegała uchyleniu na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i art. 22 ust. 2 pkt 3 cytowanej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.

Kolejną kwestią sporną, jaka wynikła między stronami, było ustalenie podstawy opodatkowania i wysokości podatku należnego z tytułu świadczenia usług gastronomicznych przekazanych przez skarżącą Spółkę na potrzeby własne oraz na potrzeby reprezentacji i reklamy. Organy podatkowe ustaliły, że obliczając podstawę opodatkowania tych usług, które były świadczone w restauracji "BOURBON", Spółka przyjęła wartość produktów według cen zakupu. Korygując w poszczególnych miesiącach wysokość podatku należnego, za podstawę opodatkowania przyjęła wartości netto według rachunków uproszczonych i dokumentów PK sporządzonych przez Spółkę w celu zaliczenia wydatków w koszty reprezentacji i reklamy. Zdaniem skarżącej Spółki, przy obliczaniu podstawy opodatkowania należało uwzględnić możliwość stosowania wobec osób trzecich rabatów i upustów, jeśli obrót "z samym sobą" uzasadniał ich zastosowanie.

Podniesione w tej mierze zarzuty skargi należało uznać za chybione. Podstawą opodatkowania czynności określonych w art. 2 ust. 3 analizowanej ustawy jest wartość sprzedaży towarów lub usług obliczona według cen sprzedaży stosowanych w obrotach z głównym odbiorcą, a w razie braku odbiorcy - według cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku z dnia przekazania, zamiany lub darowizny, pomniejszona o kwotę należnego podatku (art. 15 ust. 3 ustawy). Obliczając podstawę opodatkowania w podany wyżej sposób, skarżąca mogła uwzględnić rabaty i upusty pod jednym warunkiem: że takie rabaty i upusty rzeczywiście stosowała "w obrotach z głównym odbiorcą" i w należyty sposób je dokumentowała.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca nie wykazała faktu stosowania rabatów lub upustów w obrotach z "osobami trzecimi", a ustalenie przez organy podatkowe wartości sprzedaży netto na podstawie rachunków, które zostały sporządzone w celu zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów reprezentacji i reklamy, nie naruszało zasad określonych w art. 15 ust. 3 cytowanej ustawy.

(...) Uwzględniając powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania znajdowało uzasadnienie w art. 55 ust. 1 i 3 cytowanej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.