Teza:

Przewidziana w art. 20 ust. 2 ustawy z 8.1.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym możliwość zmniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego odnosi się tylko do tej części działalności podatnika, dokonującego jednocześnie sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku, która jest opodatkowana. W konsekwencji należy stwierdzić, że z przepisu art. 20 ust. 2 ustawy wynika, iż przewidziane w tym przepisie uprawnienie do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną nie przysługuje, jeżeli towary nie były przeznaczone przez podatnika do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Izba Skarbowa w (...) decyzją z dnia 24 stycznia 1996 r. nr (...) utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w 0. z dnia 24 listopada 1995 r. nr (...) którą określono (...) Zakładam Chemicznym "O." Spółka z o.o. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 1995 r z uwzględnieniem sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U, Nr 11, poz. 50 ze zm.) na kwotę do zwrotu w wysokości 578.689 zł. Ustalono, że podatnik zawyżył podatek naliczony za październik 1995 r. w wyniku ujęcia do odliczenia zakupu przyczepy towarowej TYP PT-3500. Przyczepa ta została zakupiona ad AS "M." Spółka z o.o. w W. według faktury VAT nr 237/10/S z dnia 11 października 1995 r. jej wartość netto wynosiła 39000 zł plus podatek od towarów i usług w kwocie 3.773 zł. W dniu 20 października 1995 r. przyczepa ta została przyjęta na stan środków trwałych, a następnie w dniu 24 października 1995 r. została przekazana jaka aport do "O.T." Spółka z o.o. W dniu 11 października 1995 r. przyczepa ta została zarejestrowana w Urzędzie Rejonowym w M. pod numerem rejestracyjnym (...) na "O-.T." Spółka z o.o. w M. W ocenie organów podatkowych Spółce nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od zakupu przyczepy wniesionej następnie jako aport do Spółki "0.-T.", gdyż była to czynność nie podlegająca opodatkowaniu według przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 20 ust. 2 tej ustawy podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną. Skoro zatem przyczepa została przekazana jako aport do innej spółki, to tym samym nie służyła działalności gospodarczej M. Zakładom Chemicznym "O.", a wiec obniżenie podatku należnego o podatek naliczony związany z zakupem przyczepy nastąpiło z naruszeniem powyższego przepisu tej ustawy, co uprawniało organy podatkowe do zastosowania przepisu art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Naczelny Sąd Administracyjny- Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku wyrokiem z dnia 23 stycznia 1998 r. uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej oraz decyzje Urzędu Skarbowego w M. z dnia 24 listopada 1995 r. W ocenie Sądu spór sprowadza się do rozstrzygnięcia dopuszczalności obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od zakupionej przyczepy towarowej, co z kolei wiąże się z wykładnią przepisu art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepis powyższy wyodrębnia z ogółu podatników VAT takich podatników, którzy dokonują w ramach swej działalności zarówno sprzedaży towarów opodatkowanych jak i nie opodatkowanych, określając jednocześnie w odniesieniu do tej grupy podatników szczególne zasady ewidencjonowania prowadzonej działalności jak i szczególne zasady pomniejszania podatku należnego o podatek naliczany. Z uwagi na podmiotowy zakres unormowań przepis art. 20 tej ustawy jest przepisem szczególnym w odniesieniu do art. 19 ustawy. Wynika z tego, w ocenie Sądu, że art. 20 ustawy jako przepis szczególny może mieć zastosowanie tylko i wyłącznie do podatników dokonujących jednocześnie sprzedaży opodatkowanej i sprzedaży zwolnionej od podatku. Stosowanie art. 20 ust. 2 ustawy w odniesieniu do wszystkich podatników byłoby w istocie działaniem bezprawnym, mającym swe źródła w niedopuszczalnej rozszerzającej interpretacji tego przepisu. Skoro zatem z okoliczności sprawy nie wynika, aby strona skarżąca w ramach swojej działalności prowadziła opodatkowaną i nieopodatkowaną sprzedaż towarów i usług, to w stosunku do niej nie może mieć zastosowania przepis art. 20 ust. 2 ustawy, co w konsekwencji oznacza, że skarżąca mogła dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od zakupionej przyczepy towarowej, przy czym na dopuszczalność takiego obniżenia podatku należnego nie może mieć wpływu prawna forma rozporządzania prawem własności tej rzeczy.

Minister Sprawiedliwości zaskarżył powyższy wyrok rewizji, nadzwyczajną, w której zarzucił rażące naruszenie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) w związku z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usługi oraz o podatku akcyzowym i wniósł o uchylenie zaskarżanego wyroku i oddalenie skargi. W ocenie Ministra Sprawiedliwości nie jest trafny pogląd Sądu, że przepis art. 20 jest przepisem szczególnym w odniesieniu do przepisu art. 19 ustawy. Przepis art. 20 ustawy dotyczy bowiem innej grupy podatników, a zakresy tych przepisów pokrywają się w tej części, w której jest mowa, że podatnik może zmniejszyć podatek należny (obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego). Odliczenie podatku naliczonego od należnego nie było dopuszczalne, bowiem zakupiona przyczepa nie spełniała warunków określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. Nr 7, poz. 34 zm. Nr 73, poz. 362) a także dlatego, że rozporządzono przyczepą, w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w szumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (jednolity tekst: Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 482 ze zm.).

Sąd Najwyższy zważył ca następuje:

Rewizja nadzwyczajna jest uzasadniona.

Nie jest trafny pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, że przepis art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku ad towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) jest przepisem szczególnym w odniesieniu do przepisu art. 20 tej ustawy. Przepis art. 20 ustawy o podatku ad towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dotyczy bowiem wyłącznie podatników, którzy dokonują sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku (niepublikowany wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 listopada 1998 r. III RN 77/98), a zatem przewidziana w art. 20 ust, 2 tej ustawy możliwość zmniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego odnosi się tylko do tej części działalności podatnika, dokonującego jednocześnie sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku, która jest opodatkowana. W konsekwencji należy stwierdzić, że z przepisu art. 20 ust. 2 ustawy wynika, iż przewidziane w tym przepisie uprawnienie do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, nie przysługuje, jeżeli towary nie były przeznaczone przez podatnika do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Trafny jest również pogląd Ministra Sprawiedliwości, że rozporządzono przyczepą w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisu art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (jednolity teksty Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 482 ze zm.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyłączeniem kosztów określonych w art. 16 tej ustawy. W orzecznictwie sądowym .przyjęty jest pogląd, że zwrot; "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" oznacza; że podatnik ma uprawnienie do odliczenia dla celów podatkowych tylko takich wydatków, co do których wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (zob. np. wyrok NSA z dnia 3 listopada 1992 r. SA/Po 1393/92 - ONSA 1993 Nr 4 poz. 101). Tymczasem przyczepa została zakupiona jako aport do nowo powstałej Spółki "O.T.", która miała realizować inne cele gospodarcze niż M. Zakłady Chemiczne "O." a zatem nie można przyjąć, że koszty nabycia przyczepy zostały poniesione przez te Zakłady w celu osiągnięcia przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym należy stwierdzić, że skoro rozporządzono przyczepą w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisu art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to podatnik, zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie był uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego.

Biorąc powyższe pod rozwagę Sąd Najwyższy orzekł jak w sentencji.