Istota interpretacji:

Czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów, których nie uznała za koszt uzyskania przychodu, a które są związane z Jej działalnością?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 319/10 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 740/09 - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2009 r. (data wpływu 30 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków dokonywanych w okresie od 1 maja 2004 r do 30 listopada 2008 r., których nie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów –jest prawidłowe.

W dniu 30 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków dokonywanych w okresie od 1 maja 2004 r. do 30 listopada 2008 r., których nie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą dokonywał zakupów towarów i usług, które w świetle przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych, nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów. Poprzez zastosowanie klauzuli wiążącej prawo do odliczenia podatku naliczonego z zaliczaniem wydatku do kosztów uzyskania przychodów, lista wyłączeń jest bardzo obszerna. Zatem wyłącznie dla przykładu Spółka wskazuje wśród dokonanych zakupów: wydatki poniesione na zaniechaną inwestycję, wydatki na reprezentację albo koszty nie związane z przychodem, ale związane z działalnością Spółki. Na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 roku do 30 listopada 2008 r. Spółka nie odliczała podatku naliczonego od dokonywanych zakupów, których nie traktowała za koszty uzyskania przychodu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów, których nie uznała za koszt uzyskania przychodu, a które są związane z Jej działalnością...

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonywanych zakupów, których nie uznał za koszt uzyskania przychodu, ponieważ art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004 roku do dnia 30 listopada 2008 r., z którego bezpośrednio wynika uzależnienie prawa do obniżenia podatku należnego od przepisów o podatku dochodowym, jest niezgodny z prawem wspólnotowym. Jak wskazuje Wnioskodawca, ani przepisy Dyrektywy, ani też zastępującej ją od 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady nie wiąża prawa do odliczenia z jakimikolwiek instytucjami z zakresu podatków dochodowych. A wręcz przeciwnie wskazują fundamentalną rolę prawa do odliczenia w całej konstrukcji podatku i traktują je jako podstawową zasadę wspólnego systemu VAT. Z tych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do odliczenia stanowi integralną część mechanizmu VAT, zabezpieczającą realizację neutralności tego podatku. W związku z tym prawo to nie powinno podlegać ograniczeniom, zwłaszcza znajdującym podstawę w innych przepisach podatkowych. Jak wskazuje Wnioskodawca, Polska ustawa zawiera prawidłową, zgodną z duchem Dyrektywy, normę ogólną zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy. A zatem zgodnie z zasadą neutralności podatku od towarów i usług, przepisy krajowe w praktyce nie mogą wymagać spełnienia przez podatnika jakichkolwiek dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu podatku. Jak stwierdza Wnioskodawca, takie stanowisko wielokrotnie podkreślał i prezentował w swoich orzeczeniach ETS np. wyrok Trybunału C-110/94, C-37/95 czy C-400/98. Wnioskodawca przytacza wyrok ETS z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 "Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celów lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób". Tym bardziej orzecznictwo ETS daje podstawę do powołania się przez podatników bezpośrednio na przepisy dyrektyw. Co więcej, jak wskazuje Wnioskodawca, sprzeczność art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004 r do 30 listopada 2008 r., z regulacjami wspólnotowymi dostrzegły sady administracyjne. Wnioskodawca powołuje wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2008 r. (IIISA/Wa 173/08) czy wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 kwietnia 2007 r. (ISA/Wr 148/07).. W tym miejscu Wnioskodawca podkreśla, iż prawodawca uznał, że wskazany przepis jest bezzasadny, ponieważ z dniem 1 grudnia 2008 r. został uchylony.

W interpretacji indywidualnej z dnia 18 czerwca 2009 r. znak ITPP1/443-288/09/BS oceniono stanowisko Wnioskodawcy jako nieprawidłowe. Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

Wyrokiem z dnia 7 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 516/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdzając, iż ograniczenie zawarte w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, odsyłające do generalnej zasady wyrażonej w ustawach o podatkach dochodowych, narusza ogólną zasadę prawa wspólnotowego, tj. zasadę proporcjonalności. Z tych też względów, zdaniem Sądu, w sprawie będącej przedmiotem zaskarżenia, podczas ustalania, czy dany wydatek daje prawo do odliczenia podatku naliczonego z nim związanego, należy badać związek tego konkretnego wydatku z działalnością opodatkowaną podatnika w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Minister Finansów kwestionując stanowisko Sądu pierwszej instancji, złożył w dniu 22 stycznia 2010 r. skargę kasacyjną, która wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 319/10 została oddalona. W uzasadnieniu wyroku wskazano, iż sformułowanie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług należy uznać za niezgodne z art. 17(6) VI Dyrektywy, jako zbyt ogólne i powodujące, że nawet wydatki związane z działalnością gospodarczą, mogą ulec automatycznemu wyłączeniu z możliwości odliczenia naliczonego w związku z dokonaniem tego wydatku. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że stosowanie tego przepisu narusza w sposób istotny zasadę neutralności VAT w odniesieniu do tych towarów i usług, które związane są z działalnością opodatkowaną podatnika, a w związku z nabyciem których pozbawiony jest on prawa do odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na przepisy podatku dochodowego uniemożliwiające mu zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zaprezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stanowisko, znajdujące odzwierciedlenie w orzecznictwie NSA, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, należało określać uwzględniając regulację zawartą w art. 86 ust. 1 tej ustawy, w kontekście art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy.

W dniu 25 marca 2011 r. do tut. organu wpłynął prawomocny wyrok wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy z dnia 7 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 740/09, uchylający zaskarżoną interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 319/10 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 740/09 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1. z tytułu nabycia towarów i usług,
2. potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3. od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

• z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Zgodnie z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 2006 r. nr 347, poz. 1 ze zm.), jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić.

Z cytowanych przepisów wyraźnie wynika, iż istota podatku od towarów i usług opiera się zatem m.in. na zasadzie, zgodnie z którą odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów lub usług przysługuje podatnikowi, jeżeli towar ten lub usługa zostaną wykorzystane do realizacji czynności opodatkowanych tym podatkiem. Zatem zarówno przepisy krajowe, jak i unijne uzależniają prawo do odliczania podatku od wykorzystania nabywanych towarów i usług na potrzeby transakcji opodatkowanych.

Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi (z wyjątkiem czynności niepodlegajacych opodatkowaniu, o których mowa w art. 86 ust. 8 i ust. 9 ustawy).

Uregulowania zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług przewidują również sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnia on generalne przesłanki wynikające z powołanych przepisów, a upoważniające go do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r.), obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Z kolei na podstawie art. 88 ust. 3 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r, przepis ust. 1 pkt 2 nie dotyczy wydatków związanych z nabyciem towarów i usług, o których mowa w art. 87 ust. 3, oraz z nabyciem gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów. W powołanym artykule mowa o nabyciu towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały one zaliczone do środków trwałych nabywcy.

W ocenie zarówno Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług - w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r. - należy uznać jako niezgodny z prawem wspólnotowym, co oznacza, iż ograniczenie w nim zawarte należy określać uwzględniając regulację zawartą w art. 86 ust. 1 ww. ustawy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w okresie od 1 maja 2004 roku do 30 listopada 2008 r. ponosił wydatki nie uznawane za koszty uzyskania przychodów, jednak związane z działalnością Spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, iż Wnioskodawca miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonywanych zakupów, których nie uznał za koszt uzyskania przychodu, na zasadach ogólnych, określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. w takim zakresie, w jakim zakupy te służyły sprzedaży opodatkowanej.

Interpretacja ta dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.