Istota interpretacji:

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z faktur VAT dokumentujących nabycie usług due diligence?

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest wielooddziałowym podmiotem gospodarczym, powstałym w 2005 r. z połączenia firm K.. (spółki przejmującej) oraz D. (spółki przejmowanej). w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych Zainteresowany rozlicza się na podstawie prowadzonych ksiąg handlowych. Prowadzi działalność w wielu obszarach, z których najważniejsze to:

• odzyskiwanie metali towarzyszących rudom miedzi (głównie renu, wykorzystywanego w technice lotniczej),
• produkcja kruszyw drogowych,
• świadczenie usług związanych z szeroko rozumianą galwanotechniką.

Dodatkowo w chwili obecnej Spółka prowadzi inwestycję zmierzającą do uruchomienia oddziału, służącego przetwarzaniu zużytego sprzętu RTV i AGD i odzyskiwaniu zawartych w nim surowców nadających się do ponownego, gospodarczego wykorzystania.

Zgodnie z przyjętym uchwałą Zarządu Wnioskodawcy "Planem Strategicznym na lata 2010 -2014 K." Zainteresowany zamierza dywersyfikować ryzyko biznesowe i wykorzystać szanse rynkowe, poprzez m.in.:

• wzmocnienie pozycji znaczącego dostawcy kruszyw na rynkach drogowym i budowlanym,
• uruchomienie instalacji do recyklingu sprzętu RTV – AGD oraz stworzenie systemu jego zbiórki (poprzez pozyskanie sieci stałych dostawców, budowę własnego systemu lub przejęcie istniejącego podmiotu na rynku zbierania i przetwarzania odpadów).

W celu realizacji powyższej strategii Spółka aktywnie uczestniczyła w organizowanych przez Ministerstwo Skarbu Państwa procesach prywatyzacyjnych. w konsekwencji powyższego, w dniu 14 lipca 2010 r. przedstawiciele Ministerstwa Skarbu Państwa oraz Wnioskodawcy oficjalnie podpisali umowę sprzedaży Zainteresowanemu 85% akcji C. Podmiot ten posiada sieć kilkunastu oddziałów, które w przyszłości mają być wykorzystywane do prowadzenia zbiórek elektroodpadów. Oprócz powyższego Spółka uczestniczyła także w procesie prywatyzacyjnym Z. (głównie w celu wzmocnienia pozycji znaczącego dostawcy kruszyw). Jednak w wyniku decyzji niezależnej od Wnioskodawcy – podmiot powyższy zostanie zbyty innej firmie.

Uczestnictwo w procesach prywatyzacyjnych, w związku z planami inwestycyjnymi zakupu akcji dwóch ww. podmiotów wiązało się z koniecznością uprzedniego podjęcia wszelkich działań mających na celu zgromadzenie jak największej ilości informacji o potencjalnych inwestycjach. w tym celu Zainteresowany korzystał z zewnętrznych doradców specjalizujących się w transakcjach mających na celu nabycie akcji w spółkach kapitałowych. w ramach przedmiotowego doradztwa poniesiono koszty zakupu usług doradztwa: prawnego, gospodarczego, ekonomicznego, księgowego itp. (tzw. due diligence).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z faktur VAT dokumentujących nabycie usług due diligence...

Zdaniem Wnioskodawcy, generalna zasada, określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego, wynika z brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Zgodnie z powołanym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1. z tytułu nabycia towarów i usług,
2. potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3. od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Na marginesie dodać należy, iż prawo do odliczenia wynika z samej istoty podatku od towarów i usług, i znajduje swoje potwierdzenie w zapisach art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Analiza ww. przepisów wskazuje, że istotna dla sprawy jest także definicja podatnika, do której odwołuje się brzmienie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Określona ona została w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Reasumując, dla realizacji określonego powyższymi przepisami prawa do odliczenia, niezbędne jest łączne spełnienie dwóch poniższych warunków:

• dokonujący zakupu podmiot występować musi w charakterze podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą,
• zakup, udokumentowany w sposób określony ustawą, musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną.

Odnosząc się do ww. warunków dodać należy, iż w orzecznictwie ETS utrwalony został pogląd, że jeżeli posiadacz akcji uczestniczy jednocześnie w zarządzaniu spółką lub posiadanie akcji jest bezpośrednim, stałym i koniecznym warunkiem rozszerzenia działalności gospodarczej posiadacza, wówczas posiadanie papierów wartościowych uznaje się za działalność gospodarczą (tak: ETS w wyroku C-16/00 w sprawie Cibo Participations SA, w której Trybunał uznał prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków na due diligence, doradztwo przy negocjacjach cenowych, doradztwo prawne i podatkowe ponoszone przez spółkę częściowo holdingową przy transakcjach nabywania spółek zależnych). Istotne, choć nie bezpośrednio związane ze sprawą może być również orzeczenie ETS w wyroku C-465/03 w sprawie Kretztechnik AG v Finanzamt Linz, w którym Trybunał uznał, że wydatki tego typu powinny być potraktowane jako koszty ogólne prowadzonej działalności. Natomiast odliczenie VAT jest w tym przypadku możliwe w sposób właściwy dla charakteru tej działalności.

Mając na uwadze powyższe dojść można do wniosku, że wszystkie ww. przesłanki zachodzą w przedmiotowej sytuacji. Wydatki poniesione na nabycie usług typu due diligence, w związku z planowanym nabyciem akcji spółek, zostały poniesione w celu realizacji długookresowej polityki rozwoju firmy.

Celem ich nabycia nie był bowiem obrót akcjami w celach inwestycyjnych. Wpisywał się on natomiast w plan dywersyfikacji ryzyka biznesowego Spółki oraz wygenerowania nowych źródeł przychodów, zmierzając do zabezpieczenia możliwości realizacji działalności gospodarczej w przyszłości – a tym samym realizacji sprzedaży opodatkowanej VAT.

Konsekwentnie, można więc uznać, że wydatki na zakup usług due diligence związane są z czynnościami opodatkowanymi, a tym samym dają prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Podsumowując dodać należy, iż stanowisko przedstawione w niniejszym wniosku o udzielenie interpretacji Spółka oparła m.in. na interpretacjach: nr IPPP3/443-1236/09-2/MPe z dnia 5 marca 2010 r. i nr IPPP1/443-157/07-2/GD Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie oraz ILPP2/443-175/08-2/EN z dnia 19 maja 2008 r., nr ILPP1/443-181/07-3/GZ z dnia 19 listopada 2007 r. i ILPP1/443-816/08-4/BD z dnia 19 listopada 2008 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy).

Ze wskazanych przepisów wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług, od zakupów towarów i usług wykorzystywanych do dokonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, iż można odliczyć w całości podatek naliczony, który związany jest z transakcjami opodatkowanymi podatnika.

Wskazana zasada wyłącza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Powyższą zasadę potwierdzają również przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. u. UE l Nr 347, poz. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą.

Do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej, wynikających z postanowień art. 1 Dyrektywy należy zaliczyć zasadę neutralności podatku dla podatników. Cechą podatku od wartości dodanej, wskazaną w art. 1 ust. 2 Dyrektywy, jest faktyczne obciążenie ciężarem podatku od wartości dodanej jedynie konsumpcji towarów i usług. z treści tego przepisu należy wnioskować, że podatek ten nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami. Należy jednak zwrócić uwagę, że zgodnie z postanowieniami art. 1, podatek powinien być naliczany na wszystkich stadiach obrotu, z etapem sprzedaży detalicznej włącznie. Mechanizmem zapewniającym obciążenie podatkiem wyłącznie ostatecznych odbiorców towarów i usług, przy jednoczesnym naliczaniu podatku na każdym etapie obrotu, jest wskazane w ust. 2 prawo do odliczenia od podatku należnego podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku przez podatnika, podobnie jak wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, powinny mieć charakter wyjątkowy i mogą być wprowadzane jedynie na podstawie wyraźnych przepisów prawa. Szczegółowe zasady realizacji prawa do odliczenia podatku zawierają przepisy Tytułu x Dyrektywy, które należą bez wątpienia do najistotniejszych regulacji Dyrektywy VAT. Neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej.

Zgodnie z art. 168 Dyrektywy, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

1. VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;
2. VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27;
3. VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i);
4. VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22;
5. VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.

W tym miejscu należy podkreślić również, iż z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. ETS zwracał uwagę, iż właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku. System odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy o VAT rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów i usług dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

Na zasadę neutralności podatku od wartości dodanej powoływano się m.in. w sprawach dotyczących przypadków, gdy z powodów niezależnych od podatnika, podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów i usług do prowadzenia działalności opodatkowanej, ale nabycie zostało dokonane z zamiarem takiego wykorzystania. Sytuacja tego rodzaju miała miejsce np. w przypadku spółki belgijskiej, która dokonała odliczenia podatku VAT związanego z robotami inwestycyjnymi przeprowadzonymi na nabytej przez firmę działce w porcie Ghent (sprawa C-37/95). Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że w sytuacji kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo do odliczenia zostaje zachowane.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. z ogólnie przyjętej definicji "zamiaru" wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności.

Zatem dla określenia czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku wynikającego z wydatków poniesionych na obsługę transakcji związanych z planowanym nabyciem akcji spółek, niezwykle istotny jest charakter związku występującego między zakupami, a prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Związek ten może mieć charakter bezpośredni (np. zakup materiałów do wytworzenia produktu podlegającego odsprzedaży) lub pośredni (koszty ogólne). Zgodnie z przedstawionym przez Zainteresowanego we wniosku opisem, wykonuje on czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz podejmuje cały szereg czynności zmierzających do zabezpieczenia możliwości realizacji działalności gospodarczej w przyszłości, a transakcje nabycia akcji mają związek z rozszerzeniem tej działalności. Oznacza to, że poniesione przez Wnioskodawcę wydatki związane z zakupem akcji C. – w sposób pośredni – wpłyną na jego przyszłe przychody. Wobec czego przedstawione we wniosku wydatki należy zakwalifikować do ogólnych wydatków dotyczących działalności gospodarczej.

Z kolei, w przypadku wydatków poniesionych, w związku z procesem prywatyzacyjnym Z. (w celu wzmocnienia pozycji znaczącego dostawcy kruszyw) należy stwierdzić, iż w momencie ich poniesienia Wnioskodawca działał z przekonaniem, że będą one służyć czynnościom opodatkowanym VAT. Co prawda w wyniku decyzji niezależnej od Zainteresowanego – podmiot powyższy zostanie zbyty innej firmie, jednak nie zmienia to faktu, że wydatki na zakup usług due diligence zostały poniesione z zamiarem zakupu akcji Z., a w konsekwencji służyć miały wykonywaniu czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym, zostaje spełniona podstawowa przesłanka decydująca o prawie Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie usług doradztwa: prawnego, gospodarczego, ekonomicznego, księgowego itp. (tzw. due diligence), które zostały przez niego zakupione: to jest wystąpienie związku pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów i usług, a wykonywanymi bądź planowanymi czynnościami opodatkowanymi.

Biorąc pod uwagę opisany stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego, a także mając na uwadze cyt. orzecznictwo ETS należy stwierdzić, że wydatki poniesione w związku z nabyciem 85% akcji C., jak również w związku z niezrealizowaną transakcją nabycia akcji Z. stanowią podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Referencje