Istota interpretacji:

Działania pracodawcy podejmowane w ramach działalności socjalnej, mieszczą się w definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług. Mając na względzie, że w katalogu czynności, do których nie stosuje się przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (art. 6 tej ustawy) nie wymieniono czynności świadczonych (finansowanych) na podstawie ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, czynności te podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Urząd Miasta będący jednostką budżetową, zgodnie z art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o pracownikach samorządowych (Dz. U. Nr 223,poz. 1458) jest pracodawcą zatrudnionych w nim pracowników. Wyjaśnia się, iż Urząd Miasta przez lata był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Urząd Miasta dostosowując się do ukształtowanej linii orzecznictwa o tym, iż to jednostka samorządu terytorialnego (gmina) winna być podatnikiem tego podatku, a nie urząd gminy będący aparatem pomocniczym przy pomocy którego wójt (burmistrz, prezydent) wykonuje swoje zadania, wyrejestrował się jako podatnik tego podatku, a zarejestrowana została Gmina, NIP:…. Kwestie ciągłości rozliczeń i tożsamości obu podmiotów na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz wątpliwości związane z tym faktem stanowiły przedmiot zapytania skierowanego do Dyrektora Izby Skarbowe> w Warszawie, które wpłynęło do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku w dniu 31 grudnia 2009 r. i było przedmiotem udzielonej interpretacji indywidualnej znak: IPPP1-443-2/10-4/AS z dnia 12 marca 2010 r., gdzie w całej rozciągłości uznano prezentowane przez Gminę stanowisko za prawidłowe. W chwili obecnej Urząd Miasta L., będąc pracodawcą, zgodnie ze znanym mu i publicznie prezentowanym przez Ministra Finansów poglądem występuje w rozliczeniach publiczno-prawnych używając NIP: … jedynie jako płatnik składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych do Urzędu Skarbowego.

Urząd Miasta w okresie, gdy był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług wystąpił do właściwego w owym czasie do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego organu i otrzymał postanowienie z dnia 02.03.2007 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego (kserokopia w załączeniu). Z uwagi na powołanie się w uzasadnieniu w/w postanowienia na przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy jako kluczowy z punktu widzenia nieopodatkowywania podatkiem VAT świadczeń w całości finansowanych z ZFŚS, który został z dniem 01 grudnia 2008 r. uchylony, w/w interpretacja ponad wszelką wątpliwość utraciła swoją aktualność. Z interpretacji tej wynikało, iż:

• w sytuacji, gdy Urząd Miasta dokonuje przekazania usług za częściową odpłatnością pracownikom/członkom ich rodzin, w pozostałej części usługi te finansując z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych - to część, w której partycypuje pracownik lub członek jego rodziny podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
• w sytuacji, gdy Urząd Miasta dokonuje nieodpłatnego przekazania usług pracownikom i członkom ich rodzin, zakup których finansowany jest w całości z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych - to takie nieodpłatne przekazanie usługi nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
  
  

Ponadto podkreślić należy, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku sygnatura I SA/Wr 1109/09 z dnia 18.09.2009 r. orzekł, powołując się również na ustawodawstwo i orzecznictwo wspólnotowe, iż podmiot zobowiązany do utworzenia funduszu socjalnego i następnie administrowania nim, wykonując czynności, do których obliguje go ustawa o Zakładowym Funduszu Świadczeń Socjalnych, nie występuje jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT.

Podobne stanowisko zajął także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku sygn. akt. I SA/Bd 929/09 z dnia 13.01.2010 r.

Wątpliwość jaka się pojawia w związku z następującymi wyżej opisanymi zdarzeniami tj.:

1. wyrejestrowaniem jako podatnika VAT Urzędu Miasta i zarejestrowaniem Gminy (to Urząd jest pracodawcą, a nigdy Gmina),
2. uchyleniem z dniem 01.12.2008 r. przepisu art. 88 ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług na podstawie nowelizacji ustawy z dnia 7 listopada 2008 r.,
3. kształtującą się linią orzecznictwa sądowego przywołującego uregulowania przepisów wspólnotowych w tym zakresie

- dotyczy kwestii zasadności oraz sposobu opodatkowania świadczeń dla pracowników, ich rodzin oraz emerytów i rencistów finansowanych z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy wydanie pracownikom towarów lub udostępnienie im usług uprzednio zakupionych na podstawie faktur VAT ze środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych przez zakład pracy tj. Urząd Miasta L. będący ich pracodawcą na podstawie art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o pracownikach samorządowych (Dz. U. nr 223, poz. 1458), bez częściowej odpłatności (partycypacji w kosztach) z ich strony, winno być opodatkowane podatkiem od towarów i usług przez Gminę, z równoczesnym prawem do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu...
2. Czy wydanie pracownikom towarów lub udostępnienie im usług uprzednio zakupionych na podstawie faktur VAT ze środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych przez zakład pracy tj. Urząd Miasta L. będący ich pracodawcą na podstawie art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o pracownikach samorządowych (Dz. U. Nr 223,poz. 1458), winno być opodatkowane podatkiem od towarów i usług przez Gminę w wysokości obliczonej od całej wartości towarów i usług, czy też tylko od ich części (partycypowanej przez pracownika), z prawem do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w całości - w pierwszym przypadku lub w części - w drugim przypadku...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą (...) bez względu na cel i rezultat tej działalności. Z kolei w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy (...). Zdefiniowanie pojęcia - podatnik - ma podstawowe znaczenie w sprawie objętej niniejszym wnioskiem, gdyż określa zakres podmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Przepisy ustawy wprost o tym nie stanowią, lecz z ogólnych reguł konstrukcyjnych podatku od towarów i usług, wynika konieczność, aby podmiot wykonujący czynność opodatkowaną występował w odniesieniu do niej jako podatnik. Regulacje dyrektywy wyrażają ten wymóg wprost - stanowią bowiem o wykonywaniu czynności opodatkowanych przez podatnika działającego w takim charakterze. Tak więc opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności wymienione w art. 5 ustawy o VAT w tym odpłatne świadczenie usług, ale tylko te, które wykonuje podatnik występujący w danej transakcji w takim charakterze. Biorąc powyższe pod uwagę wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przez podatnika VAT prowadzi do powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy przywołać wyrok ETS z dnia 4 października 1995 r. w sprawie Dieter Armbrecht, C-291/92, dotyczący sprzedaży przez hotelarza zespołu nieruchomości - zawierającej hotel i mieszkanie hotelarza, które stanowiło jego własność prywatną. Wskazano w nim m.in. na możliwość zróżnicowanego traktowania przez podatnika z punktu widzenia podatku od wartości dodanej poszczególnych części nieruchomości, przy uwzględnieniu sposobu używania. W świetle przepisów VI Dyrektywy za uzasadnione należy uznać twierdzenie, że podmiot będący podatnikiem może dokonać transakcji, która z uwagi na swój rodzaj byłaby objęta zakresem przedmiotowym podatku VAT, a która jednak w określonych sytuacjach nie spowoduje opodatkowania tym podatkiem.

W przypadku świadczeń finansowanych w całości lub w części z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych kluczowym wydaje się ustalenie: czy podmiot zobowiązany do utworzenia funduszu socjalnego i następnie administrowania nim, wykonując czynności, do których obliguje go ustawa o ZFŚS występuje jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (tj. Dz. U. z 1996 r., nr 70, poz. 335 ze zm.) środki Funduszu zwiększa się o:

1. wpływy z opłat pobieranych od osób i jednostek organizacyjnych korzystających z działalności socjalnej, o której mowa w art. 2 pkt 1,
2. darowizny oraz zapisy osób fizycznych i prawnych,
3. (skreślony),
4. odsetki od środków Funduszu,
5. wpływy z oprocentowania pożyczek udzielonych na cele mieszkaniowe,
6. wierzytelności likwidowanych zakładowych funduszy socjalnego i mieszkaniowego.
   
   

Zgodnie z art. 10 tejże ustawy Funduszem administruje pracodawca. Oznacza to wykonywanie obowiązków i uprawnień określonych dla pracodawcy w ustawie o Funduszu, a w szczególności: zapewnienie obsługi technicznej, kadrowej i finansowej niezbędnej do funkcjonowania Funduszu w zakładzie oraz odpowiedzialność za przestrzeganie przepisów ustawy o Funduszu.

Administrowanie nie jest tożsame z wyłącznym dysponowaniem. Zarówno regulamin Funduszu, jak i przyznawanie świadczeń socjalnych osobom uprawnionym wymaga uzgodnienia ze związkami zawodowymi. Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych jest funduszem specjalnym, co oznacza, że pracodawca jest administratorem funduszu i nie może dowolnie dysponować środkami socjalnymi, które są prawnie i rachunkowo wyodrębnione z innych jego środków finansowych. Właścicielem środków zgromadzonych na rachunku bankowym Funduszu jest Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych, a nie zakład pracy, zatem nie może on ponosić odpowiedzialności za cudze zobowiązania.

W przypadku, w którym dany wydatek jest częściowo finansowany również przez pracownika, pracodawca, odbierając i przekazując określone środki‚ działa jedynie jako swego rodzaju pośrednik (nie rozpoznając z tego tytułu żadnych kosztów ani przychodów dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a jego czynności związane są ściśle z rolą administratora ZFŚS, tym samym w takich sytuacjach, w których pracodawca najczęściej realizuje swoje zadania socjalne poprzez zakup finansowanych z ZFŚS usług od podmiotów trzecich, jak np. wczasów dla pracowników, karnetów uprawniających do korzystania z siłowni basenów i innych obiektów sportowych, biletów do kina, teatru, kompleksowych usług polegających na organizacji określonej imprezy kulturalnej - pracodawca występuje jedynie jako podmiot administrujący środkami Funduszu i nie jest w tym zakresie podatnikiem VAT. Podnieść również należy, że w przypadku częściowego partycypowania w kosztach nabytych towarów lub usług obcych przez pracowników, trudno uznać, że odpłatność czyniona przez pracownika ma charakter wynagrodzenia za usługę pracodawcy, gdyż jego usługa w tym zakresie - jako administratora Funduszu - ma charakter jedynie pośredniczenia w udostępnieniu pracownikowi usługi obcej, sfinansowanej ze środków Funduszu, z tytułu którego to działania pracodawca nie uzyskuje żadnego wynagrodzenia, gdyż odpłatność pracownika przekazywana jest na rachunek ZFŚS. Wniosku tego nie zmienia fakt, że ze względów praktycznych pracodawca jawi się także jako swego rodzaju pośrednik przekazujący środki pieniężne między sprzedawcą towaru lub usługi, a jej beneficjentem. Wynika to z faktu, iż z tytułu tego rodzaju działań o charakterze zaledwie techniczno-administracyjnym, podejmowanych dodatkowo całkowicie poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, w świetle podstawowych zasad systemowych VAT dany podmiot nie może stać się podatnikiem. Brak zaś jakichkolwiek innych przesłanek, by twierdzić, że w omawianych sytuacjach pracodawca działa jako podatnik VAT - cała operacja gospodarcza przebiega poza sferą jego aktywności biznesowej. Nawet jednak gdyby przyjąć, że administrowanie przez pracodawcę Funduszem ma charakter usługowy, to opodatkowaniu VAT podlega świadczenie usług za wynagrodzeniem, które w tym przypadku nie ma miejsca.

W orzecznictwie ETS podkreśla się element dochodowości (odpłatności) jako element konieczny uznania działalności podatnika za działalność gospodarczą w rozumieniu VI Dyrektywy VAT. Całkowity brak odpłatności eliminuje podmiot z systemu VAT, który obejmuje działalność gospodarczą, a nie wszelką działalność (por. wyrok ETS 88/81 w sprawie Staatssecretaris van Financien a Hong-Kong Trade Development Council).

Ten element również świadczy o tym, że podmiot dokonujący czynności związanych z funduszem socjalnym nie wykonuje ich jako z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jest to jedyne rozwiązanie pozwalające na zachowanie trzech podstawowych zasad podatku VAT – opodatkowania konsumpcji przy jednoczesnym zachowaniu zasady niewpływania poprzez podatek VAT na działanie w warunkach wolnej konkurencji oraz zasady neutralności podatku dla podmiotów gospodarczych. Podkreślenia wymaga też fakt, iż kwestia opodatkowania podatkiem VAT świadczeń z funduszu socjalnego była przedmiotem różnych interpretacji organów podatkowych.

I tak Podkarpacki Urząd Skarbowy w piśmie z dnia 5 października 2004 r. znak: PUS.II/443/239/2004 stwierdził "(…) należy zauważyć, iż przedmiotem regulacji ustawowej w art. 2 pkt 1 ustawy o ZFŚS jest udzielenie zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych umownie pomiędzy pracownikiem a pracodawcą, jako administratorem środków funduszu. Środkami funduszu są natomiast m.in. wpływy z oprocentowania pożyczek udzielonych na cele mieszkaniowe. Nie stanowią one przychodu pracodawcy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i dla celów podatku dochodowego od osób prawnych nie są kwalifikowane jako przychody podlegające opodatkowaniu. Ponadto w świetle ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Biorąc więc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, iż w przypadku należnych odsetek od udzielonych pracownikom pożyczek mieszkaniowych ze środków funduszu socjalnego nie stanowią one dla pracodawcy kwoty należnej jako dla podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą obejmującą ich udzielanie, lecz wyłącznie należność dla pracodawcy jako administratora funduszu. Udzielenie pożyczki mieszkaniowej ze środków funduszu nie jest zatem, zdaniem tut. organu podatkowego, czynnością podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ustawy, gdyż stanowi wyłącznie wykonanie czynności administrowania środkami funduszu (…)".

W podobny sposób wypowiedział się Dyrektor izby Skarbowej w Poznaniu w decyzji znak: PP-A/406-79/05/MN z dnia 06.07.2005 r., w której orzekł, iż: "z określonych w tych przepisach zasad tworzenia i korzystania z Funduszu wynika, iż działania pracodawcy podejmowane w ramach ZFŚŚ (…) w samym założeniu nie mają na celu osiągnięcia zysku, są bowiem przejawem działalności socjalnej zakładu pracy" oraz, że "(…) działalność socjalna (…) pozostaje poza ustawową definicją działalności gospodarczej". Dodatkowo podnieść należy, iż podstawową i przeważającą działalność jednostki samorządu terytorialnego (gminy) trudno uznać w ogóle za działalność gospodarczą, a gminę za podmiot gospodarczy. Zadania tego typu jednostek wynikają z uregulowań zawartych w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), zaś w przypadku miasta na prawach powiatu jakim jest Gmina, także z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (tj. Dz. U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1592 z późn. zm.), jak również z innych ustaw regulujących sferę publiczną.

Czynności przez nią wykonywane (za wyjątkiem tych wynikających z zawartych umów cywilnoprawnych takich jak np. sprzedaż, dzierżawa, najem, zamiana) są:

• wg poglądów części ekspertów oraz niektórych orzeczeń sądowych definiowane jako w ogóle nie podlegające przepisom ustawy o podatku od towarów i usług (wykładnia art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w związku z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347/1 z 11.12.2006)
• zaś według znanego wnioskodawcy poglądu Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wyrażonego ostatnio w interpretacji skierowanej dla Gminy znak: IPPP3/443-1195/09-4/KB z dnia 16 marca 2010 r. jako zwolnione od podatku na podstawie § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799).
  
  

Tak więc z uwagi na fakt iż:

• pracodawca pełni jedynie funkcję administratora środków Funduszu;
• ZFŚS stanowi masę majątkową odrębną od majątku pracodawcy, a czynności podejmowane przez pracodawcę w zakresie dysponowania środkami Funduszu rozpatrywać trzeba odrębnie od sfery jego działalności gospodarczej, czy też jak w przypadku j. s. t sfery dla której ustawowo została ona powołana,
• dowolność i swoboda pracodawcy w rozporządzaniu środkami funduszu ograniczona jest ustawowo,
• w przypadku, w którym dany wydatek jest częściowo finansowany również przez pracownika, pracodawca, odbierając i przekazując określone środki, działa jedynie jako swego rodzaju pośrednik (nie rozpoznając z tego tytułu żadnych kosztów ani przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych), a jego czynności związane są ściśle z rolą administratora ZFŚS.
  
  

Wnioskodawca Gmina stoi na stanowisku, iż czynności stanowiące przedmiot zapytań sformułowanych w poz. 55 wniosku nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Reasumując Gmina stoi na stanowisku, iż jedynie w przypadku, gdy pracodawca - Urząd Miasta, własnym staraniem świadczyłby konkretną usługę o charakterze socjalno - bytowym na rzecz zatrudnionych pracowników to wystąpi wtedy w podwójnej roli. W takim i tylko takim przypadku do charakteru administratora środków Funduszu dołączy też funkcja gospodarcza, a właściwie quasi gospodarcza gdyż jak wyżej podkreślono działalność jednostki samorządu terytorialnego co do zasady, nie jest działalność gospodarczą. Wtedy w ramach jednej i tej samej transakcji Urząd Miasta (a w konsekwencji Gmina) działać będzie zarówno jako zarządca ZFŚŚ, jak i w roli podmiotu prowadzącego swoją działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez dostawę towarów rozumie się również – zgodnie z art. 7 ust. 2 ww. ustawy – przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2. wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.
   
   

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 ustawy. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Natomiast zgodnie z ust. 2 cyt. artykułu nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

Z przepisu art. 8 ust. 3 ustawy wynika, iż usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – mocą ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przedmiotem działania Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (ZFŚS) jest, zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (t.j. Dz. U. z 1996 r. Nr 70, poz. 335 ze zm.), zwanej dalej ustawą o ZFŚS, finansowanie działalności socjalnej organizowanej na rzecz osób uprawnionych do korzystania z Funduszu oraz dofinansowanie zakładowych obiektów socjalnych.

Jak wynika z treści art. 2 pkt 1 ustawy o ZFŚS, przez działalność socjalną rozumie się usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form krajowego wypoczynku, działalności kulturalno-oświatowej, sportowo-rekreacyjnej, udzielanie pomocy materialnej (rzeczowej lub finansowej), a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych umową. W myśl pkt 5 powołanego przepisu, osobami uprawnionymi do korzystania z Funduszu są pracownicy i ich rodziny, emeryci i renciści - byli pracownicy i ich rodziny oraz inne osoby, którym pracodawca przyznał, w regulaminie, o którym mowa w art. 8 ust. 2, prawo do korzystania ze świadczeń socjalnych finansowanych z Funduszu.

Z powołanych przepisów wynika, iż zakładowa działalność socjalna dotyczy określonych rodzajów świadczeń pracodawcy na rzecz pracownika, i tylko te świadczenia mogą być finansowane z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Ponadto, Fundusz jest tworzony na rzecz załogi pracodawcy i prawo do korzystania ze świadczeń finansowanych z Funduszu jest kolektywnym prawem załogi.

Fundusz ten, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o ZFŚS, tworzy się z corocznego odpisu podstawowego, naliczanego w stosunku do przeciętnej liczby zatrudnionych. Ponadto, zasoby Funduszu zwiększają dochody, wymienione w art. 7 ust. 1 pkt 1-9 ustawy o ZFŚS. Wśród nich wskazano m.in. wpływy z opłat pobieranych od osób i jednostek organizacyjnych korzystających z działalności socjalnej, o której mowa w art. 2 pkt 1 oraz wpływy z oprocentowania pożyczek udzielonych na cele mieszkaniowe.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o ZFŚS, przyznawanie ulgowych usług i świadczeń oraz wysokość dopłat do Funduszu uzależnia się od sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej osoby uprawnionej do korzystania z Funduszu. Jak stanowi ust. 2 cyt. przepisu, zasady i warunki korzystania z usług i świadczeń finansowanych z Funduszu, z uwzględnieniem ust. 1, oraz zasady przeznaczania środków Funduszu na poszczególne cele i rodzaje działalności socjalnej określa pracodawca w regulaminie ustalonym zgodnie z art. 27 ust. 1 albo z art. 30 ust. 5 ustawy o związkach zawodowych.

Powołany przepis ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, nie tworzy jednak żadnych praw podmiotowych do świadczeń dla osób uprawnionych do korzystania z Funduszu.

W myśl natomiast art. 10 i art. 12 ustawy o ZFŚS, środkami Funduszu administruje pracodawca i gromadzi je na odrębnym rachunku bankowym.

Ze złożonego wniosku wynika, że wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania pracownikom towarów i świadczenia usług zakupionych na podstawie faktur VAT oraz kwestie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami. Powyższe wydatki pokrywane są zarówno w całości ze środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, jak i w części przez pracowników.

Mamy zatem w przedmiotowej sprawie do czynienia z dwoma przypadkami, gdzie:

• przekazywane pracownikom towary lub świadczone usługi finansowane są w całości ze środków ZFŚS, a zatem przekazywane są (lub świadczone) na rzecz pracowników nieodpłatnie,
• przekazywane pracownikom towary lub świadczone usługi finansowane są w części ze środków ZFŚS, a w części przez pracowników (częściowa odpłatność).
  
  

Nieodpłatne przekazanie towarów pracownikom czy nieodpłatne świadczenie usług przez pracodawcę na ich rzecz – jako czynności niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, nie stanowią czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, z uwagi na fakt, iż nie zostaną spełnione dyspozycje wynikające z art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Finansowany w całości ze środków ZFŚS - zakup towarów i usług dla pracowników, nie jest związany z prowadzonym przedsiębiorstwem, gdyż fundusz ten jest tworzony na podstawie odrębnych przepisów w celu przeznaczenia go na cele socjalne. W konsekwencji finansowanie ze środków ZFŚS określonej we wniosku działalności socjalnej nie będzie mieściło się w pojęciu dostawy towarów i świadczenia usług z uwagi na fakt, iż nie zostaną spełnione dyspozycje wynikające z art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy.

Podstawa opodatkowania zdefiniowana została w art. 29 ustawy o VAT. Zgodnie zatem z ust. 1 tego artykułu podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Powyższe wskazuje, iż kwota płacona przez pracownika stanowi kwotę należną z tytułu zakupionego towaru bądź usługi. W przypadku częściowej odpłatności za towar lub usługę do podstawy opodatkowania nie włącza się kwoty dofinansowania z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, lecz tylko kwotę faktycznie otrzymaną od pracownika (odbiorcy towaru czy też usługi). Zatem przedmiotowa czynność podlega opodatkowaniu do wysokości świadczenia wnoszonego przez pracownika, według stawek obowiązujących dla danej dostawy lub świadczenia usług.

Odpłatne bądź częściowo odpłatne działania pracodawcy podejmowane w ramach działalności socjalnej, mieszczą się w ww. definicji działalności gospodarczej z ustawy o podatku od towarów i usług. W sytuacji bowiem, gdy pracodawca dokonuje czynności, finansując je ze środków zgromadzonych w ZFŚS, w zamian za wynagrodzenie w postaci opłat pobieranych od podmiotów korzystających z działalności socjalnej, wykonuje odpłatne czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przy czym pracodawca czynności te wykonuje niezależnie od tego, czy świadczy konkretną usługę samodzielnie (własnym staraniem), czy też udostępnia pracownikowi usługę nabytą wcześniej od innego podmiotu. W obu przypadkach pracodawca występuje w roli podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto zauważenia wymaga, że w świetle przepisów art. 1 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 1 oraz art. 9 ust. 1 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych prowadzenie działalności socjalnej jest obowiązkiem ustawowym pracodawcy, a nie Funduszu. Przy realizacji tego obowiązku pracodawca wykonuje zatem zadania własne. Nie można zgodzić się zatem ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, że usługa pracodawcy ma charakter jedynie pośredniczenia w udostępnieniu pracownikowi usługi obcej, sfinansowanej ze środków Funduszu. Skoro pracodawca wykonuje zadania własne to przy ich realizacji działa w swoim imieniu. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że pracodawca wykonując świadczenia w ramach działalności socjalnej (dostawa towarów lub świadczenie usług) na rzecz osób uprawnionych do korzystania z Funduszu, realizuje należące do niego zadania, a opłaty pobierane od tych osób (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych) za wykonanie tych czynności, świadczą o ich odpłatnym charakterze. Przy czym jak wskazano powyżej opłaty te stanowią wynagrodzenie za wykonane czynności pracodawcy (zadania własne) a nie Funduszu. Fakt, że wynagrodzenie to pracodawca obowiązany jest przeznaczyć tylko na ściśle określony cel, tj. na zwiększenie środków Funduszu (stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych), jak również, konieczność uzgodnienia przez pracodawcę regulaminu Funduszu oraz zasad przyznawania świadczeń - ze związkami zawodowymi (art. 8 ust. 2 ww. ustawy), nie oznacza, że czynność ta nie jest wykonywana w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Na gruncie przepisów z zakresu podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje bowiem okoliczność na co wydatkowane są wpływy (wynagrodzenie) z tytułu przeprowadzonej transakcji.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego należy uznać, że przekazanie pracownikom towarów lub świadczenie usług za częściową odpłatnością stanowi, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, czynność podlegającą opodatkowaniu, na zasadach ogólnych, według stawek obowiązujących dla danej dostawy lub świadczenia usług, w części, która opłacana jest przez pracownika.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Analizując powyższe należy stwierdzić, że podatnik w momencie nabycia towarów oraz usług określa, czy nabywane przez niego towary i usługi będą wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności opodatkowanej. W konsekwencji należy stwierdzić, iż podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy występuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami, a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi.

Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT lub czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ustawodawca stworzył więc podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Należy zauważyć, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością Spółki może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

W świetle przytoczonych powyżej przepisów należy uznać, iż Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług sfinansowanych z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, przekazanych następnie nieodpłatnie pracownikom, gdyż wydatki te nie będą wykorzystywane przez niego do wykonywania czynności opodatkowanych.

Gdy świadczenie jest odpłatne (tj. część należności pokrywa nabywca) – czynność ta podlega opodatkowaniu do wysokości świadczenia wnoszonego przez pracownika, a podatnikowi – przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na ogólnych zasadach, tj. w zakresie, w jakim związany jest on z tymi czynnościami opodatkowanymi zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż w przypadku nieodpłatnego przekazania zakupionych towarów i usług finansowanych w całości z ZFŚS, podatnikowi nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tymi wydatkami związanego.

Natomiast odpłatne świadczenia czy dostawy na rzecz pracowników stanowiące świadczenie usług czy dostawę towarów, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na ogólnych zasadach, przy czym podstawę opodatkowania stanowi wyłącznie kwota otrzymana od odbiorcy tych usług (art. 29 ust. 1 ustawy o VAT), zaś prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi usługami wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – w zakresie w jakim związany jest on z tymi czynnościami opodatkowanymi.

Okoliczność, że pracodawca wykonuje czynności administratora Funduszu, nie przesądza o niewykonywaniu tym samym przez tegoż pracodawcę działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (z tytułu wykonywania tych czynności).

Wskazania wymaga, że nałożenie na pracodawcę w art. 10 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obowiązku administrowania środkami Funduszu, nie zmienia faktu, że właścicielem Funduszu i zgromadzonych na nim środków pozostaje pracodawca. Takie stanowisko zaprezentował m.in. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 13 kwietnia 1999 r., sygn. akt I PKN 663/98.

Ponadto w świetle przepisów art. 1 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych prowadzenie działalności socjalnej jest obowiązkiem ustawowym pracodawcy, a nie Funduszu. Przepisy dotyczące tworzenia funduszu i gospodarowania zgromadzonymi na nim środkami nie powodują, że następuje tu powstanie odrębnego od podatnika "podmiotu", któremu można przyporządkować odrębność podatkową. Rodzą one wyłącznie konsekwencje natury finansowej (księgowej) skutkujące ograniczeniem swobody wykorzystania pewnej części majątku przedsiębiorstwa.

Zatem działania pracodawcy podejmowane w ramach działalności socjalnej, mieszczą się w ww. definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług.

Mając na względzie, że w katalogu czynności, do których nie stosuje się przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (art. 6 tej ustawy) nie wymieniono czynności świadczonych (finansowanych) na podstawie ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, czynności te podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem nie można podzielić poglądu Wnioskodawcy, iż Spółka działając jako administrator środków Funduszu nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług.

Z uwagi na powyższe stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanego we wniosku wyroku ETS w sprawie Dieter Armbrecht C-291/92 należy stwierdzić, że orzeczenie to nie stanowi potwierdzenia prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego we wniosku i nie może być podstawą przy rozstrzygnięciu w przedmiotowej sprawie. Wyrok ten bowiem dotyczy konkretnego stanu faktycznego – odmiennego od stanu faktycznego przedstawionego przez Gminę. W niniejszej sprawie wątpliwości Gminy dotyczą opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania pracownikom towarów i świadczenia usług zakupionych na podstawie faktur VAT oraz kwestie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami. Powyższe wydatki pokrywane są zarówno w całości ze środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, jak i w części przez pracowników. Natomiast ww. wyrok dotyczy stanu faktycznego, gdzie hotelarz dokonuje sprzedaży zespołu nieruchomości - zawierającej hotel i mieszkanie hotelarza, które stanowiło jego własność prywatną. Ponieważ powołany wyrok dotyczy zupełnie odmiennego - od zaistniałego w niniejszej sprawie – stanu faktycznego, nie może on stanowić podstawy przy rozstrzygnięciu.

Podobnie należy stwierdzić w przypadku wyroku ETS C-88/81, który również dotyczy odmiennego od przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego.

Także powołane przez Gminę - informacja o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, sygnatura PUS.II/443/239/2004 oraz decyzja w sprawie interpretacji prawa podatkowego sygn. PP-A/406-79/05/MN - nie mogą być w niniejszej sprawie podstawą do rozstrzygnięcia. Dokumenty te dotyczą bowiem kwestii opodatkowania odsetek od pożyczki mieszkaniowej udzielonej pracownikom ze środków funduszu socjalnego.

Zatem wymienione powyżej i powołane we wniosku wyroki ETS oraz dokumenty wydane przez krajowe organy podatkowe zostały potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy jednak z uwagi na powyższe okoliczności nie mogły one stanowić podstawy przy rozstrzygnięciu w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.