Istota interpretacji:

Czy na podstawie faktur dokumentujących zakup paliwa do napędu pojazdów, które zgodnie z wyciągami ze świadectw homologacji są zaliczane do rodzaju "ciężarowy" i których dopuszczalna ładowność przekracza 500 kg, Spółka może dokonać odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2010 r. (data wpływu 17 maja 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do napędu samochodów ciężarowych o dopuszczalnej ładowności przekraczającej 500 kg -jest prawidłowe.

W dniu 17 maja 2010 r. złożono wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do napędu samochodów ciężarowych o dopuszczalnej ładowności przekraczającej 500 kg.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

W marcu i kwietniu 2010 r. Spółka nabyła trzy pojazdy samochodowe, które wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych. Nabycie udokumentowane jest fakturami VAT, do których załączono wyciągi ze świadectw homologacji. Z wyciągów tych wynika, że każdy z zakupionych pojazdów zaliczony jest do rodzaju "ciężarowy". Ponadto zgodnie z wyciągami ze świadectw homologacji, dopuszczalna ładowność tych pojazdów przekracza 500 kg (dokładnie wynosi 579 kg, 579 kg i 650 kg). Spółka zamierza nabyć w przyszłości kolejne pojazdy samochodowe o identycznych (lub zbliżonych) parametrach technicznych (tzn. pojazdy o dopuszczalnej ładowności przekraczającej 500 kg, zaliczane do rodzaju "ciężarowy"), które będzie wykorzystywać do wykonywania czynności opodatkowanych. Równocześnie nabywa i będzie nabywać w przyszłości paliwo (tj. paliwo silnikowe, olej napędowy lub gaz), służące do napędu wspomnianych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności przekraczającej 500 kg. Każde nabycie paliwa jest i będzie udokumentowane fakturą.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy na podstawie faktur dokumentujących zakup paliwa do napędu pojazdów, które zgodnie z wyciągami ze świadectw homologacji są zaliczane do rodzaju "ciężarowy" i których dopuszczalna ładowność przekracza 500 kg, Spółka może dokonać odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur...

Zdaniem Wnioskodawcy, z literalnego brzmienia przepisów art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do napędu pojazdów samochodowych wskazanych we wniosku. Spółka podniosła, że regulacje te, w zakresie, w jakim wyłączają możliwość odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do pojazdów o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg, są niezgodne z prawem wspólnotowym. Z uwagi na tę niezgodność, Spółka stoi na stanowisku, że przysługuje Jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa. Odliczeń tych może dokonywać w bieżących rozliczeniach podatku (zgodnie z przepisami art. 86 ust. 10-13 ustawy o podatku od towarów i usług). Stanowisko to opiera na przepisach art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3 starej ustawy ( w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 kwietnia 2004 r.), w związku z przepisem art. 176 akapit drugi Dyrektywy 112. Spółka wskazała, że zgodnie z art. 176 Dyrektywy 112, "Stanowiąc jednomyślnie ma wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykułu luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu przystąpienia". Na poparcie swojego stanowiska Spółka wskazała wyrok ETS z 22 grudnia 2008 r. sygn. akt

C- 414, którego fragment powołała. Z uwagi na stanowisko zareprezentowane w powołanym wyroku, Spółka podniosła, że zgodnie z przepisami art. 25 ust. 1 pkt 2 i pkt 3a starej ustawy (obowiązującej w dniu 30 kwietnia 2004 r.), przysługiwałoby Jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu omówionych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego pojazdów samochodowych. Skoro obecnie obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług tj. art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3, zawęziły prawo do odliczenia podatku naliczonego, w porównaniu z zakresem tego prawa wynikającym z przepisów art. 25 ust 1 pkt 2 pkt 3a ustawy obowiązującej w dniu 30 kwietnia 2004r., Spółka może dokonać pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów omówionych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, na podstawie przepisów prawa wspólnotowego formułujących zasadę "standstill".

Na poparcie swojego Spółka powołała interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. nr T3/812/4/15/CZE/09/185 oraz interpretacje indywidualne: z dnia 6 kwietnia 2010 r. nr ILPP1/443-257, z dnia 19 października 2009 r. nr IPPP1/443-863/09-4/AW, z dnia 25 września 2009 r. nr IBPP2/443-537/09/PH, z dnia 3 lipca 2009 r. nr IBPP1/443-415/09/AW, z dnia 19 maja 2009 r. ILPP2/443-445/09-2/SJ. Według Spółki, zarówno powołana powyżej interpretacja ogólna Ministra Finansów i liczne interpretacje indywidualne, w pełni potwierdzają prawidłowość zajętego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl ust. 3 powołanego artykułu, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Stosownie do zapisów ust. 4 powołanego artykułu, przepis ust. 3 nie dotyczy:

1. pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
2. pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;
3. pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;
4. pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
5. pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy;
6. pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
7. przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:

1. odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub
2. oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Zgodnie z ust. 5 tegoż artykułu, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 4 pkt 1–4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Stosownie do treści art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3.

W brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r. przepis art. 86 ust. 3 stanowił, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru:

DŁ= 357kg + n x 68kg, gdzie:

DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność,

n - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy

• kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 5.000 zł.

Jednocześnie ust. 5 ww. artykułu stanowił, iż dopuszczalna ładowność oraz ilość miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 3, określona jest na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie decyzji, o której mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 3.

Przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r., wskazywał, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5.

Na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) przepis ograniczający prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem paliwa do napędu samochodów brzmiał następująco: "Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg" (art. 25 ust. 1 pkt 3a).

Podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007 r. jest Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 str. 1 ze zm.), a wcześniej VI Dyrektywa z dnia 17 maja 1977 r. Rady w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. UE. L Nr 145 str. 1 ze zm.).

Zgodnie z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (oraz art. 176 obowiązującej Dyrektywy) podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w dniu ich przystąpienia. Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz nabywanych paliw.

Istnieje zatem możliwość na gruncie prawa Unii Europejskiej, stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Tym samym omawiany przepis art. 17 ust.6 VI Dyrektywy formułuje zasadę "standstill" (klauzula stałości), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy.

Z uwagi na cel przepisu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy pojęcie "prawo krajowe" odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku od wartości dodanej obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tejże Dyrektywy. Klauzula "standstill" ma bowiem na celu uniemożliwienie nowym państwom członkowskim dokonania zmian swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy.

W tym kontekście uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w dniu akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej i wprowadzenie przepisów nowych, zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Istotne jest bowiem ustalenie, czy nowe przepisy krajowe nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku.

W podobny sposób do opisanej kwestii odniósł się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07. Należy przy tym zaznaczyć, że z uwagi na zbieżność w tym względzie regulacji Dyrektywy 2006/112/WE Rady z regulacją VI Dyrektywy Rady, uwagi powyższe odnoszą się również do treści art. 176 tego aktu prawnego.

W związku z pojawiającymi się w orzecznictwie wątpliwościami, co do zgodności krajowych przepisów obowiązujących w analizowanym zakresie w trybie prejudycjalnym krajowy sąd administracyjny wystąpił do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich ze stosownym zapytaniem. Efektem tego wystąpienia był wyrok Trybunału z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07, w którym uznał, że przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zarówno obowiązujące do dnia 21 sierpnia 2005 r., jak i obowiązujące obecnie, zmieniły kryteria dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego. Potencjalną niezgodność regulacji krajowych ze wspólnotowymi źródłami wtórnego prawa wspólnotowego miał w tym zakresie ustalić właściwy sąd krajowy. Istotna z punktu widzenia ETS była sytuacja, w której w związku ze zmianą przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik utracił prawo do odliczenia, z którego korzystał wcześniej. Zatem pogorszenie się jego sytuacji w zakresie prawa do odliczenia było podstawą do zakwestionowania przez Trybunał nowych ograniczeń w zakresie odliczenia podatku naliczonego, a następnie wydania orzeczenia.

ETS w tym wyroku stwierdził, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit 2 tej Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń.

Z przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka kupiła trzy samochody, które posiadają świadectwa homologacji, z których wynika, że są to samochody ciężarowe, o dopuszczalnej ładowność powyżej 500 kg (odpowiednio 579 kg, 579 kg i 660 kg) co zostało udokumentowane fakturami VAT. W przyszłości zamierza kupić samochody o identycznych lub podobnych parametrach (ciężarowe, o dopuszczalnej ładowności przekraczającej 500 kg). Zarówno kupione, jak i planowane do nabycia samochody wykorzystywane są i będą do wykonywania czynności opodatkowanych. Do napędu ww. pojazdów Spółka kupuje i będzie kupowała paliwo (paliwo silnikowe, olej napędowy i gaz). Zakupy te udokumentowane są i będą fakturami VAT.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz fakt, iż w interpretacji nr ITPP2/443-452a/10/AJ rozstrzygnięto kwestię prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego przy zakupie powyższych pojazdów, należy stwierdzić, że Spółce przysługuje i będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących zakupu paliwa do ich napędu, o ile samochody te będą posiadały stosowne homologacje, a także są i będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych i nie zachodzą, i nie będą zachodziły przesłanki wykluczające to prawo, określone w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok , po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.

Referencje