Istota interpretacji:

Odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków związanych z realizacją inwestycji wniesionej następnie aportem do spółki prawa handlowego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Jednostki przedstawione we wniosku z dnia 1 kwietnia 2010 r. (data wpływu 9 kwietnia 2010 r.), uzupełnionym w dniach 30 czerwca i 2 lipca 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją inwestycji wniesionej następnie aportem do spółki prawa handlowego -jest nieprawidłowe.

W dniu 9 kwietnia 2010 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 30 czerwca i 2 lipca 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją inwestycji wniesionej następnie aportem do spółki prawa handlowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jako podmiot prawa publicznego zgodnie z art. 9 ust. 4 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym realizuje zadania użyteczności publicznej, którymi są zadania własne gminy. W art. 7 ust. 1 wskazano, iż zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Z tytułu wykonania tych zadań Gmina jest zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie regulacji rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799), gdzie w § 12 ust. 1 pkt 12 określono, iż zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Gmina zrealizowała następujące zadania inwestycyjne, z zamiarem przekazania ich w drodze aportu do Przedsiębiorstwa Komunalnego Sp. z o.o.:

• "Budowa kanalizacji sanitarnej w ulicach: G., Ś., D.i K. w C. - II etap budowy kanalizacji sanitarnej na oś. P. w C."; rozpoczęcie inwestycji na podstawie umowy z wykonawcą zawartej w dniu 28 lipca 2009 r. (protokół przekazania placu budowy z dnia 28 lipca 2009 r.);

• "Budowa kanalizacji sanitarnej w ul. A. i ul. J. w C."; rozpoczęcie inwestycji na podstawie umowy z wykonawcą zawartej w dniu 6 lipca 2009 r. (protokół przekazania placu budowy z dnia 6 lipca 2009 r.).

Obie wymienione inwestycje były wykonywane z zamiarem wniesienia/przekazania zakończonych inwestycji aportem do Przedsiębiorstwa Komunalnego Sp. z o.o. Inwestycje te zostały odebrane protokołem odbioru końcowego i przekazania do eksploatacji odpowiednio w dniu 20 listopada 2009 r. i w dniu 18 września 2009 r. Zgodnie z warunkami umowy, wykonawcy po zakończeniu robót i odbiorze końcowym wykonanej kanalizacji wystawili faktury VAT za wykonane roboty, które następnie w terminie wynikającym z umowy zostały przez Urząd Miejski opłacone. Od dnia odbioru wykonane kanalizacje sanitarne znajdowały się na stanie Urzędu Miejskiego i podlegały amortyzacji zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym czasie ani Gmina ani obsługujący ją Urząd nie korzystał z wybudowanej kanalizacji, nie zawierano umów z mieszkańcami osiedla, a tym samym nie wykorzystywano na cele czynności opodatkowanych. Po zakończeniu inwestycji zostały one na podstawie umowy użyczenia przekazane do Przedsiębiorstwa Komunalnego Sp. z o.o. Umowy były zawarte na okres od dnia następującego po dniu odbioru końcowego wykonanych kanalizacji do dnia wniesienia aportu.

Gmina w marcu 2010 r. przekazała aportem wybudowane kanalizacje sanitarne dla Przedsiębiorstwa Komunalnego Sp. z o. o., której Gmina jest jedynym wspólnikiem- udziałowcem (posiada 100% udziałów). Opóźnienie w przekazaniu do zakończonych inwestycji podyktowane było koniecznością przygotowania niezbędnej dokumentacji do podpisania aktu notarialnego oraz oczekiwania na jego podpisanie. Przekazanie nastąpiło, zgodnie z przepisami Uchwały Rady Miejskiej w sprawie określania zasad wnoszenia i zbywania udziałów lub akcji spółek prawa handlowego przez Burmistrza, w formie aktu notarialnego jako wkład rzeczowy na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym. Wartość netto inwestycji przeliczona została na udziały (wartość jednego udziału wynosi 500 zł) i o tyle podwyższony został kapitał zakładowy Przedsiębiorstwa Komunalnego Sp. z o. o. Natomiast pozostała kwota została pokryta wkładem pieniężnym w równowartości podatku VAT należnego od wniesionego wkładu niepieniężnego. Należy zaznaczyć, iż zarówno Gmina, jak i obsługujący ją organ – Urząd Miejski nie wykorzystują wykonanej kanalizacji na cele czynności opodatkowanych, a jedynym podmiotem, który wykorzystuje kanalizację sanitarną na te cele jest Przedsiębiorstwo Komunalne Sp. z o.o. Wniesienie aportu zostało udokumentowane wystawieniem faktury VAT na kwotę brutto wniesionego aportu wg stawki podatku 22%. Następnie, zgodnie z postanowieniami art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w związku z art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 i 13 Urząd Miejski dokonał stosownych korekt deklaracji VAT (począwszy od deklaracji za miesiąc kiedy wpłynęła faktura od wykonawcy kanalizacji). Korekty miały na celu odliczenie od kwoty podatku należnego (od wniesionego aportu) podatku naliczonego (który zapłacono wykonawcy kanalizacji).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy Gmina może odliczyć podatek VAT od wykonanej kanalizacji i w jaki sposób... Czy winna to być korekta deklaracji:

• za miesiące gdy była wykonywana kanalizacja;

• czy w miesiącu wniesienia aportu...

Czy Gmina dokonując przyszłych inwestycji (polegających np. na budowaniu kanalizacji) będzie mogła dokonać odliczenia naliczonego przez wykonawcę podatku bezpośrednio w miesiącu dokonania zapłaty za przedmiotowe roboty czy dopiero w miesiącu wniesienia aportu, w sytuacji, gdy z góry wiadomo, że inwestycja będzie przekazywana aportem...

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina może dokonać odliczenia zapłaconego wykonawcy podatku VAT. Winna tego dokonać poprzez zastosowanie korekty deklaracji VAT za miesiące gdy dokonywała płatności wykonawcy za wykonane roboty kanalizacyjne. Natomiast w przypadku przyszłych inwestycji kanalizacyjnych, które będą wykonywane z zamiarem ich wniesienia aportem do P.K. Sp. z o.o., będzie mogła dokonać odliczenia zapłaconego wykonawcy podatku VAT bezpośrednio w miesiącu, w którym zapłaci wykonawcy za wykonaną inwestycje (np. kanalizację).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego – zgodnie z normą wyrażoną w przepisie art. 86 ust. 2 pkt 1 wskazanej ustawy – stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7: suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1. z tytułu nabycia towarów i usług,
2. potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3. od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

• z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści cytowanego wyżej przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany zakup ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Stosownie do zapisu art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Ponadto, w oparciu o przepis art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z zapisu art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Natomiast z treści art. 91 ust. 2 wynika, iż w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3).

Stosownie do art. 91 ust. 7, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Natomiast z normy zawartej w art. 91 ust. 7a wynika, iż w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zrealizował inwestycje polegające na wybudowaniu kanalizacji sanitarnych z zamiarem przekazania ich w formie aportu. Przekazanie tych inwestycji w formie aportu spółce kapitałowej, w której Wnioskodawca posiada 100% udziałów, zostało poprzedzone zawarciem umowy użyczenia z tą spółką, a od momentu zakończenia inwestycji do dnia wniesienia aportu dokonywano odpisów amortyzacyjnych. Ponadto ze złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca planuje w przyszłości zrealizowanie kolejnych tego rodzaju inwestycji, które będą przekazywane aportem do spółki kapitałowej.

Jak już wcześniej wskazano, co do zasady ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Aby zatem podatnik, mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Jak bowiem wynika z powołanych przepisów, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, przy czym istotna jest intencja nabycia – jeśli dany zakup ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Wobec powyższego należy zatem stwierdzić, iż podatek naliczony wynikający z wydatków poniesionych w związku z inwestycjami, realizowanymi z przeznaczeniem przekazania ich aportem do spółki kapitałowej, ma bezpośredni związek z czynnością opodatkowaną, za jaką uznawane jest wniesienie wkładów niepieniężnych – aportu, o czym przesądzono w interpretacji indywidualnej nr ITPP1/443-347a/10/AJ. Wobec tego, podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup towarów i usług w związku z realizacją takiej inwestycji należy rozliczyć w trybie przepisów art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, tj. w miesiącu otrzymania faktury dokumentującej nabycie towarów lub usług, lub art. 86 ust. 11 i 13 ustawy o podatku od towarów i usług, pod warunkiem, że nie zajdą okoliczności wyłączające to prawo, o których mowa w art. 88 ustawy.

W konsekwencji powyższego należy uznać, iż nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym odliczenia kwoty podatku naliczonego dotyczącego planowanej inwestycji należy dokonać w miesiącu dokonania zapłaty.

Niezależnie od powyższego, odnośnie dwóch zrealizowanych już inwestycji należy zauważyć, iż jak wynika z wniosku, przed przekazaniem ich w formie aportu, zostały one zaliczone do przez Wnioskodawcę do środków trwałych oraz były przedmiotem umowy użyczenia.

Należy wskazać, iż umowa użyczenia jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu. W świetle bowiem art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak odpłatne świadczenie usług traktuje się nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części.

Wobec powyższego, ze względu na zmianę przeznaczenia wybudowanych inwestycji, mając na uwadze brzmienie cytowanego art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca, za okres w którym zmieniono przeznaczenie, jest zobowiązany do dokonania korekty na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie zauważyć należy, że w niniejszej interpretacji nie rozstrzygano zagadnienia dotyczącego określenia, kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług – Gmina, czy też Urząd Miasta, gdyż nie przedstawiono w tym zakresie stanowiska oraz nie postawiono pytania.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

Referencje