Istota interpretacji:

tut. organ podkreśla, że ciężar rzetelnego rozliczenia wydatków związanych z wydatkami na nabycie lokalu, w części przeznaczonej na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej i w części wykorzystywanej dla potrzeb osobistych osoby fizycznej, spoczywa zawsze na podatniku. W przypadku gdy, Wnioskodawca nie wykaże w jakiej części wydatki na nabycie lokalu będą związane z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu, wówczas nie nabędzie prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wpłacone zaliczki. Wynika to z tego, że odliczenie podatku przewidziane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ukształtowane jest na zasadzie prawa o nie obowiązku, czy też powinności podatnika. Dlatego też skoro podatnik nie umie z takiego prawa skorzystać naturalnym jest to, że prawo takie nie przysługuje. W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje jedynie art. 86 ust. 1, który stanowi o związku zakupów z czynnościami opodatkowanymi i to na Wnioskodawcy ciąży obowiązek wykazania tego związku, aby mógł skorzystać z odliczenia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 7 sierpnia 2009 r. Wnioskodawca złożył w Izbie Skarbowej w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie zakresu przysługującego mu prawa do odliczenia w następującym zdarzeniu przyszłym (cytat poniżej). We wniosku podał, że:

1. "Od listopada 2006 r. prowadzę działalność gospodarczą polegającą wyłącznie na świadczeniu usług doradztwa podatkowego. Działalność ta podlega opodatkowaniu według 22 % stawki podatku od towarów i usług (VAT). Podatek VAT rozliczam na zasadach ogólnych (nie stosuję zasady kasowej) w formie kwartalnych deklaracji VAT-7K.
2. Dla potrzeb tej działalności korzystam obecnie z dwóch miejsc prowadzenia działalności: lokalu mieszkalnego będącego wyłączną własnością mojej żony (pozostajemy w rozdzielności majątkowej) oraz lokalu użytkowego, którym dysponuję na zasadzie umowy najmu. W obu lokalizacjach obsługuję moich klientów. Czas (liczba godzin) spędzany przeze mnie w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w obu lokalach jest zmienny tzn. czasem w tym samym dniu świadczę usługi w obu lokalach, czasem wyłącznie w lokalu wynajmowanym, a czasem wyłącznie w lokalu mojej żony. Dyktują tym wyłącznie potrzeby moich klientów.
3. W 2009 r. podpisałem umowę deweloperską na podstawie której deweloper zobowiązał się wybudować budynek mieszkalny, dokonać wyodrębnienia 2 lokali, ich połączenia oraz przeniesienia na mnie własności połączonego już lokalu mieszkalnego. Moim zamiarem jest dostosowanie i docelowo wykorzystywanie tego lokalu dla potrzeb obsługi moich klientów (przez obsługę klientów rozumiem organizację spotkań, rozmowy telefoniczne z klientami tub w sprawie klientów, dokonywanie analiz podatkowych, przygotowywanie porad i opinii podatkowych, pism procesowych w sprawach podatkowych etc.).
4. Jednocześnie, lokal będzie również wykorzystywany na potrzeby mieszkaniowe własne i mojej rodziny. W ten sposób mógłbym zaprzestać korzystania z lokalu mieszkalnego będącego własnością mojej żony. Zakup lokalu mieszkalnego z przeznaczeniem na działalność gospodarczą oraz również wykorzystywanie w celach zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych własnych i rodziny jest ponadto dla mnie ekonomicznie bardziej opłacalny niż nabywanie osobno lokalu użytkowego i mieszkaniowego.
5. Połączony lokal zostanie tak zaprojektowany, aby możliwe było — w zależności od potrzeb — korzystanie z wszystkich pomieszczeń (4 pokoje) oraz części wspólnych (m.in. korytarze, łazienki) zarówno dla potrzeb działalności gospodarczej jak i zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych mojej rodziny. Czas (tzn. liczba godzin w ciągu dnia) oraz stopień intensywności (tzn. metraż lokalu) używania lokalu dla obu rodzajów potrzeb zależny będzie wyłącznie od zapotrzebowania moich klientów i w związku z tym będzie podlegał ciągłym fluktuacjom. Do lokalu dołączone będą 2 miejsca garażowe, z których korzystać będę ja (posiadam samochód w leasingu operacyjnym służący mi do działalności gospodarczej) oraz — w zależności od potrzeb - moi klienci.
6. Na poczet umowy deweloperskiej wnosić będę zaliczki, które będą dokumentowane fakturą VAT wystawianą przez dewelopera. Lokal mieszkalny, w momencie jego przekazania do użytkowania, zostanie w całości umieszczony w prowadzonym przeze mnie rejestrze środków trwałych, gdyż spełniać wymogi określone w art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tzn:

• będzie lokalem stanowiącym moją wyłączną własność,
• będzie miał przewidywany okres używania dłuższy niż rok,
• będzie wykorzystywany na potrzeby związane z moją działalnością gospodarczą
• podejmę decyzję o jego amortyzowaniu ( art. 22c ust. I pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)."
  
  

Wnioskodawca zauważa, iż w opisie własnego stanowiska w sprawie wyraźnie stwierdził, że w opisanym zdarzeniu przyszłym, nie ma możliwości dokonania wyraźnego podziału podatku naliczonego związanego z fakturami zaliczkowymi na część powiązaną z czynnościami dającymi i niedającymi prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W otrzymanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej (sygn. IPPP3/443-664/09-2/MM) zawarto stwierdzenie, że w zaprezentowanym przez niego zdarzeniu przyszłym "podatnikowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów tylko w takim zakresie w jakim nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy po VAT). Oznacza to, że wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać czynnościom opodatkowanym, a wybór metody wyodrębnienia tych kwot podatku naliczonego pozostaje wyłącznie w gestii Podatnika."

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

w opisanym stanie faktycznym, według jakiej metody i w jaki sposób mam dokonać wyodrębnienia części podatku naliczonego (związanego z fakturami zaliczkowymi wystawianymi przez dewelopera), którą można przypisać czynnościom opodatkowanym...

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie mam możliwości dokonania podziału kwot podatku naliczonego na kwotowo określoną część związaną wyłącznie z prowadzoną przeze mnie działalnością opodatkowaną VAT oraz kwotowo określoną część przeznaczoną na wykorzystywanie lokalu dla celów niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT).

Niemożliwe jest w szczególności określenie zakresu wykorzystywania lokalu w oparciu o kryterium powierzchni użytkowej lokalu, co wynika z faktu, że dla celów działalności gospodarczej będę — w różnym zakresie czasowym — użytkował różne pomieszczenia lokalu, a te same pomieszczenia mogą być — w pozostałym zakresie czasowym — wykorzystywane dla zaspokajania potrzeb mieszkaniowych własnych i mojej rodziny. Sposób i stopień intensywności (zwłaszcza czasowej) użytkowania lokalu będzie dodatkowo sezonowo fluktuował w zależności od potrzeb moich klientów (zależność będzie taka, że lokal będzie wykorzystywany bardziej intensywnie czasowo i powierzchniowo w przypadku zwiększonych potrzeb klientów oraz natężenia zleceń, co występuje zazwyczaj na wiosnę i jesień każdego roku).

Według wykładni art. 86 ust. 1 oraz 90 ust. 1 ustawy o VAT, w przedstawionym stanie faktycznym nie istnieje taka metoda podziału podatku naliczonego związanego z nabywanym lokalem, która odpowiadałby wymogom stawianym przez te przepisy. W konsekwencji, konieczne jest zastosowanie art. 90 ust. 2 i następne ustawy o VAT (tzn. odliczenie według proporcji wartościowej czynności dających i niedających prawa do odliczenia).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami natomiast, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Podstawowa zasada dotycząca możliwości odliczenia podatku naliczonego została sformułowana w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy).

Z kolei, stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Ze wskazanych przepisów wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług, od zakupów towarów i usług wykorzystywanych do dokonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, iż można odliczyć w całości podatek naliczony, który związany jest z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca powierzył deweloperowi budowę budynku mieszkalnego. Powyższa nieruchomość ma zaspokajać potrzeb mieszkaniowe rodziny Wnioskodawcy oraz po części (2 lokale) ma służyć prowadzonej przez niego działalności opodatkowanej. Przy czym lokal zostanie tak zaprojektowany, aby możliwe było — w zależności od potrzeb — korzystanie z wszystkich pomieszczeń (4 pokoje) oraz części wspólnych (m.in. korytarze, łazienki) zarówno dla potrzeb działalności gospodarczej jak i zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych mojej rodziny. Czas (tzn. liczba godzin w ciągu dnia) oraz stopień intensywności (tzn. metraż lokalu) używania lokalu dla obu rodzajów potrzeb zależny będzie wyłącznie od zapotrzebowania moich klientów i w związku z tym będzie podlegał ciągłym fluktuacjom.

Mając na uwadze powyższe przepisy stwierdzić należy, że Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione na budowę części używanej w prowadzonej działalności jeśli takową w niniejszej nieruchomości wyodrębniono. Natomiast w przypadku poniesionych wydatków inwestycyjnych, które nie mogą zostać jednoznacznie przypisane do części lokalu, która będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej lub do części obiektu przeznaczonej na cele mieszkaniowe, Zainteresowanemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących te wydatki w określonej wysokości, tj. od części, która będzie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Wybór metody i sposobu na podstawie których Podatnik dokona stosownego wyliczenia pozostawia się jego uznaniu.

W tym zakresie doszukiwanie się uniwersalnej prawnie określonej metody (czy też wzoru, sposobu) mówiącej o tym, w jaki sposób podatnik ma dokonać stosownego odliczenia nie jest racjonalne, ponieważ każdy stan faktyczny ukształtowany jest indywidualnie, tak więc tworzenie szczegółowych regulacji w tym zakresie prowadziłoby do zbędnej kazuistyki prawnej. Podatnik (a w tym konkretnym przypadku podmiot o wyspecjalizowanej wiedzy "w danym zakresie") powinien umieć we właściwy sposób zastosować się do właściwych norm prawnych, które pozwalają na określenie jego położenia prawno-podatkowego w sposób dla niego najbardziej właściwy.

Niemniej jednak zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposobu, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. W ten sposób, że wydatki poniesione na zakup lokalu związane z prowadzoną działalnością nie mogą być zawyżone, a co za tym idzie kwota odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu również.

Zatem stanowisko Strony mówiące o tym, że skoro nie istnieje metoda oraz sposób pozwalający na dokonanie stosownego odliczenia podatku naliczonego w zakresie wydatków inwestycyjnych w części związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą i w związku z tym może rozliczać całość podatku naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami z zastosowaniem norm art. 90 ust. 2 ustawy o VAT – należy uznać za błędne. W stosunku do nieruchomości najwłaściwszym kryterium wydzielenie podatku naliczonego w analogicznych sytuacjach jest powierzchnia lokalu wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca jednak uważa, że w jego przypadku (głównie ze względu na niekonwencjonalny sposób prowadzenia działalności) kryterium powierzchni nie może być zastosowane. W takim przypadku zobowiązany jest on do wyboru innych kryteriów na podstawie których dokona właściwego określenia kwoty podatku naliczonego. Jeśli zaś takiego kryterium nie wykaże oznaczać to będzie – brak prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony.

Należy przyznać rację Wnioskodawcy w związku z jego twierdzeniem, iż art. 90 ustawy o VAT nie znajduje tu zastosowania, ponieważ ma on zastosowanie do tzw. Działalności mieszanej polegającej na tym iż podatnik jednocześnie wykonuje czynności opodatkowane i zwolnione. Natomiast czynności niepodlegające są poza zakresem działaniem ustawy, tak więc nie można zastosować art. 90 ustawy o VAT.

W przedmiotowym stanie faktycznym niecelowe są zatem rozważania wynikające z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, ponieważ powyższy przepisy nie znajduje tu zastosowania. Przepis ten znajduje zastosowanie w sytuacji, w której podatnik część towarów wykorzystuje do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. W przedmiotowym stanie faktycznym Wnioskodawca w zakresie w jakim zakupuje nieruchomość na cele mieszkaniowe nie związane z prowadzoną działalnością nie jest adresatem tej normy prawnej. Nabycie nieruchomości mieszkaniowej służącej potrzebom mieszkaniowym własnym i rodziny – nie jest zakupem związanym z wykonywaniem czynności przez podatnik podatku od towarów i usług, a zatem nie ma tu zastosowania art. 90 ustawy o VAT.

Reasumując tut. organ podkreśla, że ciężar rzetelnego rozliczenia wydatków związanych z wydatkami na nabycie lokalu, w części przeznaczonej na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej i w części wykorzystywanej dla potrzeb osobistych osoby fizycznej, spoczywa zawsze na podatniku. W przypadku gdy, Wnioskodawca nie wykaże w jakiej części wydatki na nabycie lokalu będą związane z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu, wówczas nie nabędzie prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wpłacone zaliczki. Wynika to z tego, że odliczenie podatku przewidziane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ukształtowane jest na zasadzie prawa o nie obowiązku, czy też powinności podatnika. Dlatego też skoro podatnik nie umie z takiego prawa skorzystać naturalnym jest to, że prawo takie nie przysługuje. W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje jedynie art. 86 ust. 1, który stanowi o związku zakupów z czynnościami opodatkowanymi i to na Wnioskodawcy ciąży obowiązek wykazania tego związku, aby mógł skorzystać z odliczenia.

W niniejszej interpretacji tut. organ nie odniósł się do tych elementów stanu faktycznego, w których Wnioskodawca podał, że lokal który co do zasady służyć będzie potrzebom związanym z prowadzoną działalnością jak i potrzebom osobistym (zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych własnych i rodziny) zostanie w całości umieszczony w prowadzonym przez niego rejestrze środków trwałych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 w/w ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 w/w ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 w/w ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.