Istota interpretacji:

Odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków związanych z realizacją inwestycji wniesionej następnie aportem do spółki prawa handlowego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Jednostki przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2009 r. (data wpływu 23 października 2009 r.), uzupełnionym w dniu 25 stycznia 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją inwestycji wniesionej następnie aportem do spółki prawa handlowego -jest nieprawidłowe.

W dniu 23 października 2009 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 25 stycznia 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją inwestycji wniesionej następnie aportem do spółki prawa handlowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina zamierza zrealizować nową inwestycję pod nazwą "Budowa kanalizacji sanitarnej na obszarach Natura 2000 w gminie". Inwestycja polegać będzie na wybudowaniu sieci kanalizacji sanitarnej wraz z przepompowniami, która następnie zostanie przekazana w formie aportu Spółce, w której Gmina posiada 100% udziałów. Ze złożonego wniosku wynika ponadto, że wniesienie aportu nastąpi bezpośrednio po ukończeniu planowanej inwestycji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1. Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy realizacji inwestycji w ramach opisanego zadania w sytuacji, gdy nowo powstałą inwestycję przekaże Spółce aportem...
2. Kiedy i w jaki sposób Gmina będzie mogła odliczyć powstały podczas realizacji inwestycji podatek naliczony...

Zdaniem Wnioskodawcy, oddając nowo powstałą inwestycję Spółce w formie aportu, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego przy realizacji tej inwestycji. Powołując się na postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 14 marca 1991 r. sygn. akt III CRN 14/91 Wnioskodawca wskazuje, iż aport (wniesienie wkładu niepieniężnego) oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, i zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jest dostawą towarów. Przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o stanowią, iż odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Wnioskodawca zauważa, iż wniesienie wkładu niepieniężnego (środka trwałego powstałego w wyniku planowanej inwestycji) do Spółki będzie czynnością opodatkowaną uprawniającą tym samym do odliczenia podatku naliczonego przy realizacji przedmiotowej inwestycji. W ocenie Wnioskodawcy, odliczenia można dokonać w miesiącu, w którym zostanie wystawiona faktura dokumentująca wniesienie aportu do Spółki. Rozliczając podatek za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy z tytułu wniesienia aportu do Spółki, Wnioskodawca wykaże po stronie podatku należnego podatek wykazany na ww. fakturze pomniejszony o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją planowanej inwestycji. Wymieniony art. 86 ust. 1 ustawy daje możliwość odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towaru w przypadku wykorzystania go do działalności opodatkowanej. Zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy obowiązek podatkowy powstaje w momencie wystawienia faktury, nie później niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru. Obowiązek wystawienia faktury nakłada art. 106 ust. 1 ustawy. Zatem w ocenie Wnioskodawcy, w momencie wystawienia faktury dotyczącej wniesienia aportu dokonana zostanie czynność opodatkowana, która uprawnia do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu przedmiotowej inwestycji. Do ww. faktury doliczony zostanie należny podatek VAT w wysokości 22%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Definicja towarów została zawarta w art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, w myśl którego przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Natomiast pojęcie sprzedaży zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 22, zgodnie z którym ilekroć w ustawie o podatku od towarów i usług jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotowym towarem jak właściciel.

Od dnia 1 grudnia 2008 r. wkłady niepieniężne (aporty) podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego – zgodnie z normą wyrażoną w przepisie art. 86 ust. 2 pkt 1 wskazanej ustawy – stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7: suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1. z tytułu nabycia towarów i usług,
2. potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3. od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści cytowanego wyżej przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany zakup ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Stosownie do zapisu art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Ponadto, w oparciu o przepis art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza rozpocząć inwestycję polegającą na wybudowaniu sieci kanalizacji sanitarnej wraz z przepompowniami. Po zakończeniu planowanej inwestycji zostanie ona przekazana w formie aportu Spółce, w której Wnioskodawca posiada 100% udziałów. Ponadto ze złożonego wniosku wynika, że dostawa towaru (wniesienie aportu) nastąpi bezpośrednio po ukończeniu planowanej inwestycji.

Jak wynika z powołanych przepisów, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W przedmiotowej sprawie warunek ten zostanie spełniony, bowiem wniesienie aportu stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym, skoro – jak wskazano - przedmiotowy środek trwały w postaci sieci kanalizacji wraz z przepompowniami w całości będzie związany z wykonaniem czynności opodatkowanej, to przy zakupie towarów i usług służących jego realizacji, co do zasady przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zatem Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem, że nie zajdą okoliczności wyłączające to prawo, o których mowa w art. 88 ustawy.

W konsekwencji powyższego należy uznać, iż nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym odliczenia kwoty podatku naliczonego dotyczącego opisanej inwestycji należy dokonać dopiero w miesiącu, w którym w związku z czynnością wniesienia aportu powstanie obowiązek podatkowy.

Skoro bowiem, jak wskazano w złożonym wniosku, Wnioskodawca planuje rozpocząć inwestycję z zamiarem przekazania jej aportem, to należy stwierdzić, iż podatek naliczony wynikający z poniesionych w związku z tą inwestycją wydatków ma bezpośredni związek z czynnością opodatkowaną, za jaką uznawane jest wniesienie wkładów niepieniężnych – aportu. Wobec tego, podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup towarów i usług w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji należy rozliczyć w trybie przepisów art. 86 ust. 10, 11, 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Stąd też, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie uznano za nieprawidłowe.

Niniejszą interpretację wydano przy założeniu, że przedmiotowa dostawa towaru (wniesienie aportu) nie jest objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług, wynikającym z zapisów art. 43 powołanej ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska Nr 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.