Istota interpretacji:

Prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów towarów i usług służących czynnościom opodatkowanym i zwolnionym.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Muzeum (…) jest instytucją kultury prowadzoną przez Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego oraz Województwo, wpisaną do rejestru instytucji kultury Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego. W II kwartale bieżącego roku, Muzeum przystąpiło do realizacji zadania pn. "Przebudowa poddasza …", finansowanego przez Unię Europejską w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa na lata 2007 – 2013 oraz ze środków Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego i budżetu Województwa.

Właścicielem obiektu, w którym prowadzona jest inwestycja jest Muzeum (…). Projekt przebudowy przewiduje wykonanie prac na całej powierzchni poddasza, przy czym nie wszystkie pomieszczenia będą udostępniane zwiedzającym. W ramach realizacji projektu przewidziana jest również dobudowa zewnętrznych klatek schodowych będących drogą ewakuacyjną, budowa pracowni konserwatorskich, magazynów dzieł sztuki oraz pomieszczeń technicznych. Powierzchnia sal wystawowych stanowić będzie około 70% całej powierzchni. Koszt prowadzonej inwestycji przewidzianej do zakończenia w roku 2010, wyniesie: 13.300 tys. zł.

Muzeum (…) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, którego działalność obejmuje głównie:

• organizowanie i prowadzenie działalności naukowo – badawczej, oświatowej i informacyjnej w zakresie muzealnictwa,
  
• organizowanie wystaw stałych i czasowych w kraju i za granicą,
  
• opracowywanie, publikowanie i upowszechnianie katalogów zbiorów, przewodników wystaw.
  
  

W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca uzyskuje przychody zwolnione (usługi muzealnictwa) i opodatkowane ze sprzedaży biletów wstępu, ze sprzedaży wydawnictw, wynajmu powierzchni muzealnych.

Ponadto w piśmie z dnia 7 października 2009 r. Wnioskodawca oświadczył, że pełna nazwa projektu brzmi: "Przebudowa poddasza …"

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Muzeum będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących roboty realizowane w ramach zadania pn. "Przebudowa poddasza …", finansowanego ze środków Unii Europejskiej, Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego: Województwo...

Zdaniem Wnioskodawcy, realizowana inwestycja polegająca na przebudowie poddasza na prezentację kolekcji sztuki współczesnej będzie wykorzystywana na usługi muzealnictwa (PKWiU 92.52.11) jako związane z kulturą. Nie przewiduje się prowadzenia na tej powierzchni sprzedaży biletów wstępu. W związku z powyższym, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 11 załącznika nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), podatek VAT z faktur dokumentujących roboty realizowane w ramach przedmiotowego zadania, zwiększać będzie koszt zadania, a Muzeum nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wymienionych fakturach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do zapisu art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1. z tytułu nabycia towarów i usług,
2. potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3. od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl natomiast art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu. Przepis ten stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna (art. 90 ust. 8 ustawy).

W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

• przekroczyła 98% - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2,
  
• nie przekroczyła 2% - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2.
  
  

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Stosownie bowiem do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i ust. 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 powołanej ustawy).

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Muzeum, jako czynny podatnik podatku VAT, przystąpiło do realizacji zadania pn. "Przebudowa poddasza …", finansowanego przez Unię Europejską w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa na lata 2007 – 2013 oraz ze środków Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego i budżetu Województwa. Wnioskodawca jest właścicielem obiektu, w którym prowadzona jest inwestycja. Projekt przebudowy przewiduje wykonanie prac na całej powierzchni poddasza, przy czym nie wszystkie pomieszczenia będą udostępniane zwiedzającym. W ramach realizacji projektu przewidziana jest również dobudowa zewnętrznych klatek schodowych będących drogą ewakuacyjną, budowa pracowni konserwatorskich, magazynów dzieł sztuki oraz pomieszczeń technicznych. Powierzchnia sal wystawowych stanowić będzie około w 70% całej powierzchni.

W związku z prowadzoną działalnością, Wnioskodawca uzyskuje przychody zwolnione (usługi muzealnictwa) i opodatkowane za sprzedaży biletów wstępu, ze sprzedaży wydawnictw, wynajmu powierzchni muzealnych.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przepis art. 8 ust. 3 ustawy stanowi, że usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU). W myśl przepisu § 3 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.), do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2009 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.).

Podstawowa stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy wynosi 22%. Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jaki i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienia od podatku.

Rozdział 2 w dziale VIII wymienionej wyżej ustawy, zawiera uregulowania dotyczące zwolnień od podatku.

Art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług określa, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. Zastosowanie tego zwolnienia wymaga jednak uwzględnienia wszelkich przewidzianych w tym załączniku wyłączeń i objaśnień.

Pod poz. 11 załącznika nr 4 do ww. ustawy ustawodawca ujął usługi o symbolu ex 92 - usługi związane z kulturą (...), rekreacją i sportem - z wyłączeniem:

1. usług związanych z taśmami wideo oraz z wszelkimi filmami reklamowymi i promocyjnymi,
2. usług związanych z wyświetlaniem filmów i taśm wideo, wyświetlaniem filmów na innych nośnikach oraz filmów reklamowych i promocyjnych,
3. usług w zakresie działalności stadionów i innych obiektów sportowych (PKWiU 92.61),
4. wstępu na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego (PKWiU 92.31.2), związane z funkcjonowaniem obiektów kulturalnych (PKWiU 92.32.10), świadczone przez wesołe miasteczka, parki rozrywki, cyrki, dyskoteki, sale balowe (PKWiU 92.33, 92.34.11, 92.34.12) oraz wstępu na inne imprezy sportowe,
5. wstępu oraz wypożyczania wydawnictw (PKWiU 22.11, 22.12, 22.13) w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą (PKWiU 92.5),

5a. usług związanych z produkcją filmów i nagrań wideo (PKWiU 92.11), usług związanych z dystrybucją filmów i nagrań wideo (PKWiU 92.12), usług związanych z produkcją filmów i nagrań na innych nośnikach, usług związanych z dystrybucją filmów i nagrań na innych nośnikach,
5b. wstępu do parków rekreacyjnych, plaż i innych miejsc o charakterze kulturalnym (PKWiU ex 92.72),

6. działalności agencji informacyjnych,
7. usług wydawniczych,
8. usług radia i telewizji (PKWiU 92.2), z zastrzeżeniem poz. 12.

Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W załączniku nr 3, stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%, w pozycji 157 pod symbolem PKWiU ex 92.5 wymieniono "Usługi świadczone przez biblioteki, archiwa, muzea i inne usługi związane z kulturą – wyłącznie w zakresie wstępu oraz wypożyczania wydawnictw, wymienionych w pozycji 48 i 49".

Ponadto z treści objaśnień do załączników nr 3 i nr 4 wynika, iż wskazane symbole PKWiU wraz z oznaczeniem "ex" dotyczą tylko danej usługi (wyrobu) z danego grupowania. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce "nazwa usługi". Zatem wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania.

Odnosząc się do sytuacji przedstawionej we wniosku należy wskazać, że zgodnie z konstrukcją cyt. wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku będzie miała zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako "zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną".

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz w odpowiedzi na zadane pytanie należy stwierdzić, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zawartego w fakturach VAT dokumentujących roboty budowlane związane z przedmiotową inwestycją służącą sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej w zakresie w jakim będzie ona związana ze sprzedażą opodatkowaną, tj. z uwzględnieniem zasad zawartych w przytoczonych przepisach art. 90 ust. 1 i następnych ustawy o podatku od towarów i usług.

Oznacza to, że jeżeli Muzeum będzie potrafiło przyporządkować dokonywane zakupy bezpośrednio do sprzedaży opodatkowanej (np. przychody w postaci biletów wstępu z tytułu organizowania wystaw, udostępnianych zwiedzającym), to w odniesieniu do tych wydatków Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast podatek naliczony związany z wydatkami inwestycyjnymi dotyczącymi wykonywania na wyremontowanej powierzchni czynności zwolnionych od podatku (działalności muzealnictwa), nie będzie podlegał odliczeniu, gdyż nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka wynikająca z ww. przepisu, warunkująca prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, mianowicie brak związku z czynnościami opodatkowanymi.

W powyższej sytuacji odliczenie proporcjonalne wg metody wskazanej w art. 90 ust. 2 ww. ustawy będzie miało zastosowanie tylko w odniesieniu do tych zakupów, których nie da się bezpośrednio przypisać do jednego rodzaju sprzedaży (opodatkowanej lub zwolnionej) – np. dobudowa zewnętrznych klatek schodowych.

Jednakże w sytuacji, gdy nie jest możliwe jednoznaczne przyporządkowanie dokonywanych zakupów do konkretnego rodzaju sprzedaży, chcąc dokonać odliczenia podatku naliczonego, do całości zakupów związanych z przedmiotowym zadaniem, należy przyjąć metodę wskazaną w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, czyli dokonać odliczenia w oparciu o zasadę proporcjonalnego odliczenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.