Istota interpretacji:

Prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów towarów i usług służących czynnościom opodatkowanym i zwolnionym. Zwolnienie od podatku VAT z tytułu prowadzenia zajęć kulturalnych.

• prawidłowe– w części dotyczącej określana podatku naliczonego do odliczenia w oparciu o ustalenia z urządzeń pomiarowych,
  
• nieprawidłowe– w części dotyczącej określania podatku naliczonego do odliczenia w oparciu o udział procentowy powierzchni lokali użytkowych i powierzchni lokali mieszkalnych.
  
  

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółdzielnia dokonuje zakupu towarów i usług dla nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym (działalność zwolniona od podatku od towarów i usług), w którym znajdują się lokale użytkowe i inne pomieszczenia stanowiące dla Spółdzielni działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z postanowień art. 90 ust. 1 cyt. wyżej ustawy wynika, iż w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Spółdzielnia ustala całość lub część kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1 w oparciu o ustalenia bezpośrednio z urządzeń pomiarowych lub w oparciu o udział procentowy powierzchni lokali użytkowych i innych (służących czynnościom opodatkowanym) i powierzchni lokali mieszkalnych (czynności zwolnione) do całkowitej powierzchni nieruchomości mieszkalnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółdzielnia prawidłowo interpretuje zapis art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług...

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawodawca dając możliwość wyodrębnienia całości lub części kwot do odliczenia, dał możliwość podatnikom przyjęcia bezspornych metod arytmetycznych (np. art. 45a ust. 8, ust. 9 i ust. 12 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.), art. 2 ust. 1, ust. 2, ust. 5 i ust. 6, art. 3 ust. 3 i ust. 5 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.) w celu ustalenia właściwych części kwot. Natomiast dopiero, gdy nie jest możliwe ustalenie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję tą ustala się w oparciu o art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

• prawidłowe– w części dotyczącej określania podatku naliczonego do odliczenia w oparciu o ustalenia z urządzeń pomiarowych,
  
• nieprawidłowe– w części dotyczącej określania podatku naliczonego do odliczenia w oparciu o udział procentowy powierzchni lokali użytkowych i powierzchni lokali mieszkalnych.
  
  

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1. z tytułu nabycia towarów i usług,
2. potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3. od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższego uregulowania wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w związku z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl natomiast art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu. Przepis ten stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna (art. 90 ust. 8 ustawy).

W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

• przekroczyła 98% - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2,
  
• nie przekroczyła 2% - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2.
  
  

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Stosownie bowiem do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i ust. 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 powołanej ustawy).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż zarówno proporcja ustalana wstępnie, na podstawie danych z poprzedniego roku podatkowego, jak i proporcja ustalana po zakończeniu roku podatkowego w celu korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego, wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W liczniku ustalanej proporcji uwzględnia się zatem roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartość transakcji, które zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 8 i ust. 9 ustawy, dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku proporcji uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwotę z licznika) oraz czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Tak ustalony obrót – zgodnie z art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy – pomniejsza się o wartość:

• obrotu z tytułu dostawy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności,
  
• sporadycznych transakcji dotyczących nieruchomości,
  
• sporadycznych usług wymienionych w załączniku nr 4 w poz. 3, czyli usług pośrednictwa finansowego.

Zarówno licznik, jak i mianownik proporcji ustalany jest w oparciu o obrót. To z obrotu bowiem wydziela się wartości potrzebne do wyliczenia.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Spółdzielnia dokonuje zakupu towarów i usług dla nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, w którym znajdują się lokale użytkowe i inne pomieszczenia stanowiące dla Spółdzielni działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, podatek VAT zawarty w zakupach towarów i usług dla przedmiotowej nieruchomości odnosi się zarówno do czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku.

Zatem, jak wynika z konstrukcji cyt. wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku będzie miała zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako "zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną".

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz w odpowiedzi na zadane pytanie należy stwierdzić, że Spółdzielni przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zawartego w fakturach VAT dokumentujących zakupy dla nieruchomości służącej sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej, z uwzględnieniem zasad zawartych w przytoczonych przepisach art. 90 ust. 1 i następnych ustawy o podatku od towarów i usług.

Oznacza to, że w odniesieniu do wydatków, których wysokość wynika wprost z urządzeń pomiarowych (umożliwiających wyodrębnienie danych dotyczących zużycia dla lokali mieszkalnych i lokali użytkowych), Wnioskodawca powinien stosować zasadę wynikającą z art. 90 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. wyodrębniać z faktur kwoty podatku naliczonego związane ze sprzedażą opodatkowaną (dotyczącą lokali użytkowych).

Natomiast w odniesieniu do wydatków, których wysokość nie może być odniesiona wprost do poszczególnych lokali (z uwagi na to, że Wnioskodawca nie dysponuje danymi dotyczącymi rzeczywistego zużycia), należy przyjąć metodę wskazaną w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, czyli dokonać odliczenia w oparciu o zasadę proporcjonalnego odliczenia.

Przypisania poszczególnych kosztów do sprzedaży zwolnionej oraz opodatkowanej w oparciu o metodę szacunkową (a taką jest podział kosztów w oparciu o kryterium powierzchni), nie przewidują bowiem przepisy art. 90 ustawy o VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdza się, że określenie całości lub części kwot, o których mowa w ww. przepisie w oparciu o ustalenia bezpośrednio z urządzeń pomiarowych uznaje się za prawidłowe, natomiast w oparciu o udział procentowy powierzchni lokali użytkowych (służących czynnościom opodatkowanym) i powierzchni lokali mieszkalnych (służących czynnościom zwolnionym) do całkowitej powierzchni nieruchomości mieszkalnej jest nieprawidłowe.

W niniejszej interpretacji odpowiedziano na wniosek w części dotyczącej prawa do odliczenia.

Rozstrzygnięcia dotyczące prawa do odliczenia podatku z zastosowaniem proporcji sprzedaży oraz zwolnienia od podatku VAT, zawarte zostały w odrębnych interpretacjach o nr: ILPP1/443-734/09-4/BD i ILPP1/443-734/09-5/BD z dnia 7 września 2009 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Referencje