Istota interpretacji:

opodatkowanie oraz obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego związanego z wniesieniem autokarów w formie wkładu do spółek

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

1. Sp. z o.o. (zwana dalej "Spółką") nabyła własność autokarów, które następnie wprowadziła do ewidencji środków trwałych (dalej "Autokary").
2. Spółka nabyła Autokary w celu wykorzystywania ich w działalności gospodarczej i wykorzystywała je wyłącznie w związku z czynnościami opodatkowanych podatkiem VAT (świadczenie usług transportowych).
3. W związku z nabyciem Autokarów Spółka na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm.; zwanej dalej "UPodVAT") odliczyła w całości podatek VAT naliczony.
4. Autokary zostały wniesione przez Spółkę w formie wkładów niepieniężnych do spółek zależnych Sp. z o.o. oraz sp. z o.o. (dalej "Spółki Zależne"), przy czym w związku z przedmiotowym aportem:
   a) Spółka wykazała aport Autokarów jako czynność zwolnioną z podatku VAT (Spółka udokumentowała powyższą transakcję fakturami VAT);
   b) Spółka nie skorygowała podatku VAT naliczonego odliczonego w związku z nabyciem Autokarów.
   
   

Szczegółowe zestawienie (a) dat aportów Autokarów dokonanych przez Spółkę oraz (b) miesięcy, w których Spółka odliczyła podatek VAT naliczony związany z nabyciem Autokarów zostało przedstawione w poniższym zestawieniu:

Miesiąc, w którym Spółka odliczyła podatek

VAT naliczony związany z nabyciem Autokarów

wniesionych aportem do Spółki Zależnej Data aportu Autokarów do Spółki Zależnej

1. 09-2003 19-10-2004
2. 04-2004 19-10-2004
3. 07-2003 20-05-2005
   
   

Miesiąc, w którym Spółka odliczyła podatek Data aportu Autokarów do Spółki Zależnej VAT naliczony związany z nabyciem Autokarów wniesionych aportem do Spółki Zależnej

1. 04-2002 14-03-2005
2. 05-2005 12-09-2005
3. 11-2205 30-12-2005
4. 09-2003 30-06-2006
5. 10-2006 28-02-2007
   
   W dniu 14 grudnia 2007 roku Spółka na podstawie art. 91 UPodVAT skorygowała w deklaracjach za okresy, w których wniesiono aporty w całości podatek VAT naliczony odliczony w związku z nabyciem Autokarów.
6. Aż do momentu wniesienia Autokarów do Spółek Zależnych, Spółka wykorzystywała Autokary tylko, i wyłącznie do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku naliczonego VAT.
   
   

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Pytanie nr 1

Czy Spółka ma prawo do skorygowania deklaracji podatkowych VAT, w których uwzględnione zostały korekty podatku naliczonego VAT związanego z nabyciem Autokarów dokonane przez Spółkę, poprzez usunięcie powyższych korekt, wynikające z następujących przesłanek:

1. wniesienie przez Spółkę Autokarów w formie wkładu do Spółek Zależnych nie ma wpływu na prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego VAT związanego z nabyciem Autokarów;
2. w szczególności powyższe wniesienie nie spowodowało obowiązku Spółki dokonania korekty podatku VAT naliczonego odliczonego w związku z nabyciem tych Autokarów.
   
   

Pytanie nr 2

W przypadku uznania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, że Spółka nie ma obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego odliczonego w związku z nabyciem Autokarów - czy Spółka ma obowiązek opodatkowania podatkiem VAT wniesienia Autokarów w formie wkładu do Spółek Zależnych...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Pytanie nr 1

Spółka ma prawo do skorygowania deklaracji podatkowych VAT, w których uwzględnione zostały korekty podatku naliczonego VAT związanego z nabyciem Autokarów dokonane przez Spółkę, poprzez usunięcie powyższych korekt, wynikających z następujących przesłanek:

1. wniesienie przez Spółkę Autokarów jako wkładów niepieniężnych (aportów) do Spółek Zależnych nie ma wpływu na prawo Spółki do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem Autokarów.
2. w szczególności powyższe wniesienie nie spowoduje obowiązku dokonania przez Spółkę na podstawie art. 91 UPodVAT korekty podatku VAT naliczonego odliczonego w związku z nabyciem tych Autokarów.
   
   

Pytanie nr 2

W przypadku odpowiedzi pozytywnej na Pytanie nr 1 powyżej (w przypadku uznania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, że Spółka nie ma obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego odliczonego w związku z nabyciem Autokarów i ma prawo do dokonania stosownych korekt deklaracji VAT w tym zakresie) Spółka nie jest zobowiązana do opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia Autokarów w formie wkładu do Spółek Zależnych.

SZEGÓŁOWE UZASADNIENIE STANOWISKA PODATNIKA W SPRAWIE

Pytanie nr 1

1. Pełne prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego VAT związanego z nabyciem Autokarów w świetle UPodPraw
   
   

Zgodnie ustawą z UPodVAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi podatku VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1).

Skoro w przedmiotowej sprawie Spółka nabyła Autokary w celu wykorzystania ich do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych i aż do momentu wniesienia ich w formie wkładu niepieniężnego do Spółek Zależnych wykorzystywała je w tym celu, to:

1. Spółka bezsprzecznie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w związku z tym nabyciem.
2. Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikające ze związku nabywanych Autokarów z czynnościami opodatkowanymi stanowi prawo nabyte Spółki bez względu na późniejsze okoliczności (do odliczenia podatku wystarczający jest już sam zamiar wykorzystywania danych towarów lub usług do działalności opodatkowanej w chwili zakupu).
3. Pełne prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego VAT związanego z nabyciem Autokarów w świetle Dyrektywy 112.
   
   

2.1 Brak podstawy do zwolnienia czynności wniesienia aportu do innej spółki w świetle Dyrektywy 112.

Zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r. Nr 97 poz. 970 ze zm.); zwane dalej "Rozporządzeniem" zwalnia się od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 poz. 1), zwana dalej: "Dyrektywą 112" w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Ponadto, w odrębnym tytule IX Dyrektywy 112 ustanowiony został katalog wszystkich możliwych zwolnień z podatku VAT, przy czym wśród tych zwolnień nie wymieniono zwolnienia aportu.

W świetle powyższego, zgodnie z Dyrektywą 112:

1. Zasadą jest opodatkowanie podatkiem VAT czynności aportu środków trwałych do innej spółki.
2. Państwa członkowskie UE mogą alternatywnie wyłączyć taką czynność z podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. uczynić ją neutralną na gruncie UPodVAT; nie mają natomiast możliwości wyboru zwolnienia z podatku VAT. Wyłączenie z opodatkowania oznacza pozostawienie danych czynności poza ustawą, co niewątpliwie stanowi w ujęciu formalnoprawnym kategorie odrębną od zwolnienia danych czynności od podatku.
3. Ponadto, czynność wniesienia aportu do innej spółki nie została wymieniona w tytule IX Dyrektywy 112 określającym wszelkie możliwe zwolnienia z podatku VAT (katalog zamknięty). Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania oraz związaną z nią zasadą, że wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco ("exceptiones non sunt extentendae") państwa członkowskie nie są uprawnione do rozszerzania w prawodawstwie krajowym katalogu czynności zwolnionych od podatku VAT. Potwierdził to Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyrokach z dnia 7 marca 2002 r. w sprawie C-169/00 Komisja przeciwko Republice Finlandii, oraz z dnia 18 stycznia 2001 r. w sprawie C-150/99 Stockholm Lindopark.
   
   

Konkludując, skoro art. 19 Dyrektywy 112 nie przewiduje możliwości zwolnienia aportu z opodatkowania podatkiem VAT oraz zwolnienie aportu nie zostało wymienione w tytule IX Dyrektywy 112 to zwolnienie z podatku VAT wprowadzone przepisami Rozporządzenia jest sprzeczne z prawem wspólnotowym.

2.2 Potwierdzenie sprzeczności zwolnienia aportu z podatku VAT w stanie prawnym mającym zastosowanie do analizowanego aportu Autokarów w zmianie przepisów Rozporządzenia

Zgodnie z § 38 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336; dalej zwane "Nowym Rozporządzeniem") w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 roku w okresie do dnia 31 marca 2009 roku w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego może być stosowane zwolnienie od podatku.

Zgodnie z uzasadnieniem do projektu Nowego Rozporządzenia (dalej "Uzasadnienie") "uchylenie tego zwolnienia (tj. zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT aportów - dop. Spółki) jest niezbędne w celu dostosowania polskich przepisów do przepisów Unii Europejskiej. Komisja Europejska zwróciła Polsce uwagę na tę niezgodność".

W świetle powyższego zdaniem Spółki powyższe uzasadnienie oraz zmiana przepisów w zakresie opodatkowania aportów bezsprzecznie wskazuje na sprzeczność wynikającego z Rozporządzenia zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT czynności aportu do innej spółki z ustawodawstwem wspólnotowym.

2.3 Skutki uznania czynności wniesienia aportu za czynność opodatkowaną

Zgodnie Dyrektywą 112:

1. W przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego (z art. 19).
2. Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić: (a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika; (b) VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27; (c) VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i); (d) VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22; (e) VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego (art. 168 Dyrektywy).
   
   

Skoro zgodnie z argumentacją Spółki przedstawioną powyżej nie ulega wątpliwości, że na gruncie Dyrektywy 112 aport składników majątku (w tym środków trwałych) jest co do zasady traktowany jako czynność podlegająca opodatkowaniu VAT to stosując generalną zasadę regulującą prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z którą, jeśli towary lub usługi są wykorzystywane na potrzeby transakcji opodatkowanych, a za takie w świetle przepisów Dyrektywy 112 należy uznać czynności wniesienia aportu towarów, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji, w związku z wniesieniem przez Spółkę wkładu niepieniężnego w formie środków trwałych do Spółek Zależnych Spółka zachowała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem Autokarów (szczegółowe uzasadnienie możliwości bezpośredniego zastosowania art. 168 Dyrektywy 112 poniżej).

2.4 Możliwość bezpośredniego zastosowania przepisów Dyrektywy 112 do analizowanego aportu Autokarów

Zgodnie z art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. 1997 r. Nr 78 poz. 483) ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. W myśl tego przepisu, Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską (Dz. U. 2004 r. Nr 90 poz. 864, ze zm. zwanym dalej: "TWE") stanowi część krajowego porządku prawnego i należy bezpośrednio stosować jego postanowienia.

Zgodnie z treścią TWE:

1. W celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w TWE, Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia opinie (art. 249).
2. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając organom krajowym swobodę wyboru formy i środków (art. 249).
3. Państwa Członkowskie podejmują wszelkie właściwe środki ogólne lub szczególne w celu zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z TWE lub z działań instytucji Wspólnoty (art. 10).
   
   

Zarówno w orzecznictwie ETSjak również orzecznictwie sądów polskich, w sposób niebudzący wątpliwości uznana i przyjęta została zasada, zgodnie w którą:

1. W przypadku gdy prawodawstwo krajowe pozostaje w sprzeczności z przepisami dyrektywy, dopuszczalne jest bezpośrednie zastosowanie jej postanowień o ile postanowienia te są jasne, bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne.
2. Bezpośrednie zastosowanie dyrektyw odnosi natomiast bezpośredni skutek wyłącznie w przypadku powołania się na nie przez indywidualne podmioty.
3. W konsekwencji Państwo Członkowskie, które nieprawidłowo implementowało przepisy dyrektywy nie może powoływać się przeciwko indywidualnym podmiotom, na niedotrzymanie przez siebie zobowiązań wynikających z tych dyrektyw.
   
   

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, skoro powyżej art. 168 Dyrektywy 112 jasno, bezwarunkowo i wystarczająco precyzyjnie przyznaje podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z towarami i usługami służącymi do wykonywania czynności opodatkowanych to sprzeczne z przepisami Dyrektywy zwolnienie aportu z podatku VAT nie wpływa na prawo Spółki do odliczenia podatku VAT.

Konkludując, Spółka ma prawo do bezpośredniego zastosowania art. 168 Dyrektywy VAT w analizowanej sprawie i w konsekwencji zachowania prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego odliczonego w związku z nabyciem Autokarów wniesionych aportem do Spółek Zależnych.

2.5 Potwierdzenie stanowiska Spółki w orzecznictwie sądów administracyjnych

Argumenty powołane przez Spółkę znajdują oparcie w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w szczególności:

1. Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 kwietnia 2009 roku (sygn. akt I SA/Rz 19/09) "Stosując tezy wynikające z ww. wyroku ETS do realiów niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż pomimo tego, że przepisy polskie wprowadzają zwolnienie z VAT dla czynności aportu, z uwagi na to, że na gruncie przepisów Dyrektywy 112 czynności te podlegają opodatkowaniu, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług związanych z wniesieniem aportu. Prawo takie wynika bowiem bezpośrednio z przepisu art. 168 Dyrektywy 112 (stanowiącego odpowiednik art. 17(2) VI Dyrektywy), który w sposób wystarczająco jasny, precyzyjny i bezwarunkowy przyznaje podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z towarami i usługami służącymi do wykonywania czynności opodatkowanych. W konsekwencji wprowadzenie, niezgodnie z przepisami prawa wspólnotowego, zwolnienia z podatku nie może pozbawiać podatnika prawa do odliczenia, również poprzez konieczność dokonania korekty podatku naliczonego i zmniejszenie pierwotnej kwoty odliczenia".
2. Zgodnie z wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 20 maja 2008 r. (sygn. akt. III SA/Wa 364/08):
   
   
   a) Przede wszystkim przepis ten zezwala państwu członkowskiemu na uznanie, iż w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku dostawa towarów nie miała miejsca. Przepis art. 19 Dyrektywy 112 zezwala więc na wyłączenie poza system VAT takiej transakcji (uczynienie jej neutralnej z punktu widzenia opodatkowania VAT), a nie na jej zwolnienie z podatku. Zwolnienie z podatku ze swej istoty oznacza bowiem, że wystąpiła czynność objęta zakresem działania ustawy podatkowej (tu dostawa towarów), lecz właśnie z uwagi na zwolnienie nie podlega ona opodatkowaniu. Takiej możliwości przepis ten natomiast nie przewiduje".
   b) "Przede wszystkim - jak już wspomniano - przepisy Dyrektywy zawierają odrębny tytuł, w którym wyszczególniono wszystkie możliwe zwolnienia z podatku stosowane przez państwa członkowskie, które stanowią odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania i z tego względu muszą być interpretowane ściśle i wprowadzane wyłącznie na podstawie wyraźnego przepisu dyrektywy. Jeżeli więc zwolnienie aportu byłoby dopuszczalne, zostałoby odpowiednio wyartykułowane w tej części Dyrektywy, która zawiera katalog dopuszczalnych zwolnień z podatku. Zwolnienia takiego Dyrektywa 112 nie przewiduje"
   c) "(...) zwolnienie z podatku czynności aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego lub cywilnego przewidziane § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., nie znajduje oparcia w Dyrektywie 2006/112/WE. Jako takie jest więc sprzeczne z prawem wspólnotowym".
   d) "W tym miejscu podkreślić należy, iż Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie stwierdzał w swoich orzeczeniach, iż pojęcia używane do określenia zwolnienia z podatku - jako stanowiące odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania - należy interpretować w sposób ścisły (zob. m.in. wyrok ETS z dnia 7 marca 2002 r. C-169/00, Komisja przeciwko Republice Finlandii; wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2001 r. C-150/99 Stockholm Linddpark przeciwko Państwu Szwedzkiemu)".
   e) Jeżeli więc czynność wniesienia aportu jest w przepisach wspólnotowych uznawana co do zasady za czynność opodatkowaną, to stosując generalną zasadę regulującą prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z którą przysługuje ono, jeżeli towary lub usługi są wykorzystywane na potrzeby transakcji opodatkowanych (art. 168 Dyrektywy 112) uznać należy, iż w odniesieniu do czynności wniesienia aportu podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego".
   f) "Uznając zatem, iż co do zasady - na podstawie przepisów wspólnotowych - czynność wniesienia aportu jest opodatkowana, jej dokonanie nie powoduje w realiach niniejszej sprawy zmiany prawa do odliczenia w ten sposób, że jej efektem jest konieczność dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 u.p.t.u. Skoro bowiem podatnik pierwotnie odliczył całość podatku naliczonego przy nabyciu środków trwałych (gdyż były używane do wykonywania czynności opodatkowanych), a następnie wykorzystał je do wykonania innej czynności opodatkowanej (wniesienia aportu), to zakres prawa do odliczenia w stosunku do tych środków trwałych się nie zmienił. Nie wystąpiła więc przesłanka dokonania korekty określona w art. 91 ust. 7 u.p.t.u. w postaci zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego".
   
   
3. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 października 2008 roku (sygn. akt I FSK 1216/07) wskazał, że (...) w niniejszej sprawie istotnym zagadnieniem, które z uwagi na brak sformułowania stosownego w tym zakresie zarzutu skargi kasacyjnej, pozostaje poza kognicją NSA, jest zgodność unormowania § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) zwalniającego od podatku czynność wniesienia aportem z VI Dyrektywą VAT (...). Zastrzeżenia co do zgodności tego przepisu z unijną dyrektywą VAT zostały także zasygnalizowane w wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2008 r. (sygn. akt I FSK 505/07) oraz wyrażone w wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 maja 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 364/06). Jeżeli bowiem czynność ta w świetle dyrektywy unijnej VAT nie należy do katalogu czynności, które mogą być objęte zwolnieniem od podatku, ustanowienie jej w prawie krajowym wbrew tej dyrektywie jako zwolnionej od podatku, nie powodowałoby konieczności dokonywania powyższych korekt".
4. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 600/07); Jeżeli norma prawa krajowego odbiega od treści normy dyrektywy w sposób, który zdaniem jednostki godzi w jej interesy a nieimplementowany lub niewłaściwie implementowany przepis dyrektywy, jeżeli chodzi o jego treść, jest bezwarunkowy i dostatecznie precyzyjny, obywatel może się powoływać na jego postanowienia przeciwko jakiemukolwiek przepisowi prawa krajowego, który jest sprzeczny z dyrektywą, lub w takim zakresie, w jakim przepisy dyrektywy określają, jakich praw jednostki mogą dochodzić od państwa (por. wyrok ETS z 19 stycznia 1982 r. w sprawie C-8/81 Ursula Becker przeciwko Finanzamt Munster-lnnenstadt). W takiej sytuacji sąd krajowy ma obowiązek, w interesie obywatela, zastosować normę dyrektywy z pominięciem wadliwego unormowania krajowego. W sytuacji takiej mamy zatem do czynienia z wykładnią prowspólnotową podejmowaną przez sąd w obronie obywatela, który pragnie skorzystać z korzystnego dla niego bezwarunkowego i dostatecznie precyzyjnego unormowania unijnego, nieprzyjętego przez jego państwo lub wadliwie implementowanego do porządku prawnego tego państwa."
   
   
   3. Zasada neutralności jako fundamentalna zasada funkcjonowania systemu podatku VAT
   
   3.1. Pełne prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego VAT związanego z nabyciem Autokarów w świetle zasady neutralności.
   
   Dodatkowo, Spółka pragnie zwrócić uwagę na podstawową zasadę obowiązującą na gruncie podatku od towarów i usług, tj. zasadę neutralności:
   
   1) Powyższa zasada zakłada brak obciążenia działalności opodatkowanej podatnika kosztem podatku VAT, w zakresie, w jakim prowadzi on działalność opodatkowaną VAT. Z założenia bowiem, podatek VAT ma obciążać jedynie płaszczyznę konsumpcyjną (por. Martini Jerzy red. Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Komentarz 2008, UNIMEX, Wrocław 2008, s. 685).
   2) Zdaniem Spółki, co również znajduje potwierdzenie w dotychczasowym orzecznictwie ETS, istnienie zasady neutralności determinuje brak konieczności dokonania korekty podatku odliczonego przy aporcie.
   
   W konsekwencji, w świetle zasady neutralności systemu w momencie dokonania aportu Spółka zachowała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.
   
   3.2 Potwierdzenie stanowiska Spółki w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości
   
   Argumenty powołane przez Spółkę znajdują oparcie w orzecznictwie ETS, w tym w szczególności:
   
   1) Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej "ETS") niejednokrotnie stwierdzał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest integralną częścią systemu VAT i, co do zasady, nie może podlegać ograniczaniu. Prawo do odliczenia musi być wykonywane niezwłocznie w odniesieniu do wszystkich podatków naliczanych od transakcji związanych z nakładami przykładowo wyroki z dnia 6 lipca 1995 roku (C-62/93) oraz z dnia 21 marca 2000 roku (C-110/98)>.
   2) ETS w swoim wyroku z dnia 15 stycznia 1998 roku (C-37/9) stwierdził (odwołując się do zasady neutralności podatku VAT), że w sytuacji kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika, nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo podatnika do odliczenia zostaje zachowane. Ponadto w wyroku z dnia 29 lutego 1996 r. Sprawa C-110/94 (LexPolonica nr 366836) ETS uznał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego winno być zachowane również w sytuacji, gdy działalność związana z zakupami, z przyczyn ekonomicznych nie zostaje rozpoczęta.
   
   4. Konkluzje
   
   Zgodnie z argumentacją przedstawioną w punktach 1-3 powyżej, Spółka ma prawo do skorygowania deklaracji podatkowych VAT, w których uwzględnione zostały korekty podatku naliczonego VAT związanego z nabyciem Autokarów dokonane przez Spółkę, poprzez usunięcie powyższych korekt, wynikające z następujących przesłanek:
   
   1) Wniesienie przez Spółkę Autokarów jako wkładów niepieniężnych (aportów) do Spółek Zależnych nie ma wpływu na prawo Spółki do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem Autokarów.
   2) W szczególności powyższe wniesienie nie spowoduje obowiązku dokonania przez Spółkę na podstawie art. 91 UPodVAT korekty podatku VAT naliczonego odliczonego w związku z nabyciem tych Autokarów.
   
   

Pytanie 2

Brak obowiązku wykazywania podatku VAT należnego w związku z wniesieniem przez Spółkę do Spółek Zależnych aportu Autokarów

W przypadku odpowiedzi pozytywnej na Pytanie nr 1 powyżej (w przypadku uznania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, że Spółka nie ma obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego odliczonego w związku z nabyciem Autokarów i ma prawo do dokonania stosownych korekt deklaracji VAT w tym zakresie)

1. Stanowisko Spółki
   
   

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 poz. 1, zwana dalej: Dyrektywą 112") w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Zgodnie z art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. 1997 r. Nr 78 poz. 483) ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. W myśl tego przepisu, Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską (Dz. U. 2004 r. Nr 90 poz. 864, ze zm. zwanym dalej: TWE") stanowi część krajowego porządku prawnego i należy bezpośrednio stosować jego postanowienia.

Zgodnie z treścią TWE:

1. W celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w TWE, Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia opinie (art. 249).
2. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając organom krajowym swobodę wyboru formy i środków (art. 249).
3. Państwa Członkowskie podejmują wszelkie właściwe środki ogólne lub szczególne w celu zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z TWE lub z działań instytucji Wspólnoty (art. 10).
   
   

Zarówno w orzecznictwie ETSjak również orzecznictwie sądów polskich, w sposób nie budzący wątpliwości uznana i przyjęta została zasada, zgodnie w którą:

1. W przypadku gdy prawodawstwo krajowe pozostaje w sprzeczności z przepisami dyrektywy, dopuszczalne jest bezpośrednie zastosowanie jej postanowień o ile postanowienia te są jasne, bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne.
2. Bezpośrednie zastosowanie dyrektyw odnosi natomiast bezpośredni skutek wyłącznie w przypadku powołania się na nie przez indywidualne podmioty.
3. W konsekwencji Państwo Członkowskie, które nieprawidłowo implementowało przepisy dyrektywy nie może powoływać się przeciwko indywidualnym podmiotom, na niedotrzymanie przez siebie zobowiązań wynikających z tych dyrektyw.
   
   

W świetle powyższego, Państwo Członkowskie nie jest uprawnione do zastosowania błędnie implementowanego, co zostało dowiedzione przez Spółkę w pkt 2 powyżej, art. 19 Dyrektywy 112 opodatkowania czynności aportu Autokarów do Spółek Zależnych.

W konsekwencji, nawet w przypadku uznania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, że Spółka nie ma obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego odliczonego w związku z nabyciem Autokarów, Spółka nie jest zobowiązana do opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia Autokarów w formie wkładu do Spółek Zależnych.

1. Potwierdzenie stanowiska Spółki w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości
   
   

Powyższe stanowisko Spółki znajduje pełne potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 20 maja 2008 r. (sygn. akt. III SA/Wa 364/08) zgodnie, z którym:

1. Takiej możliwości (tj. powołania się przed sądem krajowym bezpośrednio na przepis dyrektywy wywodząc z niego korzystne dla siebie skutki - dop. Spółki) nie ma natomiast Państwo Członkowskie, które w sposób nieprawidłowy implementowało postanowienia dyrektywy".
2. Wskazać należy tu na wyrok ETS z dnia 5 kwietnia 1979 r. C-148/78 w sprawie Tullio Ratti, w którym Trybunał stwierdził, że "Państwo Członkowskie, które nie przyjęło aktów wykonujących dyrektywę w przewidzianym terminie, nie może powoływać się w postępowaniu przeciwko jednostkom na własne zaniechanie wykonywania obowiązków przewidzianych w dyrektywie."
   
   

W wyroku w sprawie C-168/95 Luciano Arcaro ETS wskazał natomiast, że "w razie zaniechania przez państwo członkowskie pełnego wykonania dyrektywy w przepisanym terminie (…) władza publiczna tego państwa członkowskiego nie może powoływać się na przepis dyrektywy przeciwko jednostce, bowiem z takiej możliwości mogą skorzystać jedynie jednostki i tylko w stosunku do państwa, do którego dyrektywa jest adresowana".

1. "Z przytoczonych fragmentów orzeczeń ETS wyraźnie widać więc, że państwo członkowskie nie może powoływać się na przepisy dyrektywy, jeżeli nie implementowało ich do krajowego porządku prawnego lub uczyniło to w sposób wadliwy".
2. Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy Sąd stwierdza, iż podatnicy, którzy zastosują się do wiążącego ich przepisu prawa krajowego, tj. § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia i potraktują czynność wniesienia aportu jako zwolnioną z VAT, w konsekwencji czego nie odprowadzą należnego podatku, nie będą mogli być zobowiązani do opodatkowania tej czynności z uwagi na odpowiednie przepisy prawa wspólnotowego. Organy skarbowe nie będą bowiem uprawnione do powołania się na nieprawidłowe zaimplementowanie przepisów Dyrektywy 112 i żądanie zapłaty podatku należnego od czynności wniesienia aportu. Nieprawidłowo implementując do krajowego porządku prawnego przepisy dyrektywy państwo członkowskie bierze na siebie ryzyko ponoszenia negatywnych tego konsekwencji, również w zakresie wpływów budżetowych z tytułu podatków".
   
   

W świetle powołanych powyżej przepisów oraz na podstawie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Na wstępie należy podkreślić, iż niniejsza sprawa w powyżej przedstawionym stanie faktycznym będzie rozstrzygana na gruncie przepisów obowiązujących przed dniem 1 grudnia 2008 roku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się m.in. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, a tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 cyt. ustawy, zgodnie z którym przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), obowiązującego do dnia 30 listopada 2008r., zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego.

Jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Istota podatku od towarów i usług opiera się zatem m.in. na zasadzie, zgodnie z którą odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów lub usług przysługuje podatnikowi, jeżeli towar ten lub usługa zostaną wykorzystane do realizacji czynności opodatkowanych tym podatkiem.

Z przedstawionego w przedmiotowym wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca dokonał nabycia Autokarów, które stanowiły środek trwały, odliczając w całości podatek naliczony z tytułu ich nabycia, jednakże następnie zostały one wniesione aportem w postaci wkładów niepieniężnych do innych spółek. Przedmiotowa czynność wniesienia aportem w chwili jej dokonania korzystała na mocy obowiązującego rozporządzenia ze zwolnienia.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż zakupione z przeznaczeniem do wykonywania czynności opodatkowanych przedmiotowe autokary, zaliczone przez Spółkę do środków trwałych, których dostawa została później objęta zwolnieniem od podatku, w drodze aportu do innych spółek na mocy § 8 ust 1 pkt 6 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów, w żadnym momencie nie posłużą wykonywaniu działalności opodatkowanej, a jedynie staną się przedmiotem czynności zwolnionej, w stosunku do której nie przysługuje prawo do odliczeń. W rezultacie uznać należy, iż nie zostanie zrealizowany warunek konieczny do uzyskania prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ww. ustawy. W takim więc przypadku, obowiązek odliczonego podatku nałożony jest przez art. 91 ust. 7 ustawy. Zgodnie z treścią tego przepisu zasady dokonywania korekt podatku określone w art. 91 ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usług. Przepis ten nakazuje więc dokonanie korekty podatnikom, którzy odliczyli podatek naliczony w całości, jako że nabyty towar miał służyć wyłącznie sprzedaży opodatkowanej.

W myśl art. 91 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw Dz. U. Nr 90, poz. 756) w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio. W myśl art. 91 ust. 4 ustawy o VAT w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy o VAT korekta po sprzedaży, o której mowa w ust. 4, powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.

W przedmiotowym wniosku Spółka wskazuje, iż konieczność dokonania korekty podatku od towarów i usług w przypadku aportu jest sprzeczna z zasadą neutralności tego podatku. Treść art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiąca, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi wyłącznie w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, znajduje odzwierciedlenie w art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1). Zgodnie z tym przepisem jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia kwot, wymienionych w punktach a-e, od kwoty VAT którą jest zobowiązany zapłacić. W przedmiotowej sytuacji, gdy nabywane towary i usługi finalnie służą czynności zwolnionej, nie powstaje podatek należny, który "zneutralizowałby" odliczony wcześniej podatek naliczony. Tym samym zasada neutralności nie została zachowana i istnieje obowiązek skorygowania dokonanego odliczenia.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje na błędną implementację art. 19 Dyrektywy do ustawodawstwa krajowego w związku z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia.

Zgodnie z brzmieniem art. 19 Dyrektywy "w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie, lub jako aportu do spółki całości lub części majątku państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego".

Implementację powyższego przepisu w ustawie o podatku od towarów i usług stanowi art. 6 pkt 1, w myśl którego przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans.

Nie można zatem uznać, że art. 19 Dyrektywy został nieprawidłowo zaimplementowany do ustawodawstwa krajowego.

Reasumując, nie ma podstaw prawnych do skorygowania deklaracji podatkowych VAT, w których Wnioskodawca uwzględnił korekty podatku naliczonego VAT związanego z nabyciem Autokarów, poprzez usunięcie powyższych korekt. Podatnik prawidłowo postąpił dokonując korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem przedmiotowych Autokarów, które następnie były przedmiotem aportu, bowiem były one początkowo wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych, a następnie przekazane w ramach czynności zwolnionej od podatku (aport rzeczowy), na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy. Ponadto należy stwierdzić, iż na mocy § 8 ust. 1 pkt 6 cyt. wyżej rozporządzenia, czynności wniesienia Autokarów w formie wkładu niepieniężnego do Spółek Zależnych będą korzystały ze zwolnienia przedmiotowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.