Istota interpretacji:

Czy podatnik dokonujący aportu niepieniężnego w postaci nieruchomości zabudowanych w terminie do 31 marca 2009 r., ma obowiązek korygowania podatku naliczonego, który odliczył przy nabyciu (wytworzeniu) wskazanych składników majątkowych?

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza wnieść do spółki osobowej prawa handlowego, środek trwały w postaci nieruchomości zabudowanych, od których nabycia bądź wytworzenia odliczał podatek naliczony. Przedmiotowe nieruchomości zostały nabyte lub wybudowane w latach 1992-2007. Ponadto, wartość nabycia (wytworzenia) nieruchomości wynosiła 78.023.682,80 zł. Przedmiotowe nieruchomości zostały oddane do użytkowania jako środki trwałe bezpośrednio po zakupie bądź wybudowaniu, tj. w latach 1992-2007. Istotne jest również, iż w okresie użytkowania Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie tych nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy podatnik dokonujący aportu niepieniężnego w postaci nieruchomości zabudowanych w terminie do 31 marca 2009 r., ma obowiązek korygowania podatku naliczonego, który odliczył przy nabyciu (wytworzeniu) wskazanych składników majątkowych...

Zdaniem Wnioskodawcy, jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Istota podatku od towarów i usług opiera się zatem m.in. na zasadzie, zgodnie z którą odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów lub usług przysługuje podatnikowi, jeżeli towar ten lub usługa zostaną wykorzystane do realizacji czynności opodatkowanych tym podatkiem. Treść art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, znajduje odzwierciedlenie w art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia kwot, wymienionych w punktach a-e, od kwoty VAT którą jest zobowiązany zapłacić.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości – w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości – jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio. W myśl art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Zgodnie z art. 91 ust. 6, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1. opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2. zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Jednocześnie w myśl art. 91 ust. 7, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Z przedstawionego w przedmiotowym wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż zamiarem Wnioskodawcy jest wniesienie aportem do spółki osobowej środków trwałych, nabytych w celu wykonywania czynności opodatkowanych, w związku z czym Spółka dokonała również odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu omawianych środków trwałych.

Na gruncie nie obowiązującego już § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), wypracowany został pogląd, iż zwolnienie, o którym mowa w omawianym przepisie rozporządzenia, nie znajduje oparcia w przepisach prawa wspólnotowego, tj. w Dyrektywie 2006/112/WE. Powyższe jednak, zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych nie ograniczało prawa podatnika do odliczenia podatku, a ponadto, podatnik nie był obowiązany do naliczenia podatku należnego od tej transakcji (wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn.: III SA/Wa 540/08, LEX nr 399685). Również WSA w Olsztynie podniósł, iż sprzedaż środków trwałych, które były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych, nie powoduje obowiązku korekty podatku naliczonego odliczonego przy ich nabyciu, niezależnie od tego, czy sprzedaż ta jest opodatkowana czy też zwolniona od podatku (WSA w Olsztynie: wyrok z dnia 7 grudnia 2006 r., sygn.: I SA/Ol 528/06, ZNSA 2007/3/124, M. Podat. 2007/9, LEX nr 208105). W takiej sytuacji podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jednocześnie nie ma on obowiązku korygować podatku naliczonego z chwilą wniesienia składników majątkowych w postaci aportu niepieniężnego (Roman Namysłowski, Wniesienie aportem środków trwałych a podatek naliczony – glosa do wyroku WSA w Olsztynie z dnia 7 grudnia 2006 r., I SA./O1 528/2006, Prawo i Podatki, Wydanie specjalne 2007, s. 28 i 29).

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż zakupione z przeznaczeniem do wykonywania czynności opodatkowanych przedmiotowe nieruchomości zabudowane, zaliczone przez Spółkę do środków trwałych, których dostawa zostanie później objęta zwolnieniem od podatku, w drodze aportu do spółki osobowej na mocy § 38 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w zw. § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, staną się przedmiotem czynności zwolnionej z opodatkowania. Należy przy tym zwrócić uwagę, iż w takim stanie rzeczy zostanie zrealizowany warunek konieczny do uzyskania prawa do odliczenia. Sam fakt, że przepisy polskie (§ 38 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. w zw. z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r.) wprowadzają zwolnienie od podatku od towarów i usług dla czynności aportu, nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług związanych z wniesieniem aportu z uwagi na fakt, że na gruncie przepisów Dyrektywy 112 czynności te podlegają opodatkowaniu.

Zastosowanie się przez podatnika do przepisu prawa krajowego wprowadzającego takie zwolnienie nie może, zdaniem Wnioskodawcy, pozbawić podatnika fundamentalnego na gruncie przepisów wspólnotowych, prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Reasumując, zdaniem Zainteresowanego, analizując przywołane powyżej orzeczenia wynika następujący wniosek – podatnik dokonujący aportu niepieniężnego nie ma obowiązku korygowania podatku naliczonego, który odliczył przy nabyciu (wytworzeniu) składników majątkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza wnieść do spółki osobowej prawa handlowego środek trwały w postaci nieruchomości zabudowanych – nabytych lub wybudowanych w latach 1992-2007. Zainteresowany dokonał odliczenia podatku naliczonego, a w okresie użytkowania nieruchomości nie ponoszono wydatków na ich ulepszenie.

Stosownie do § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), które obowiązywało do dnia 30 listopada 2008 r., zwolnieniu od podatku podlegały wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Prze spółkę osobową, w myśl art. 4 § 1 pkt 1 ww. ustawy Kodeks spółek handlowych, rozumie się spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

W dniu 1 grudnia 2008 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336). W rozporządzeniu tym nie przewidziano co prawda zwolnienia od podatku analogicznego do wynikającego z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r., niemniej jednak w przepisach przejściowych, w rozdziale 13 – przepisy przejściowe i końcowe, wskazano, iż w okresie do dnia 31 marca 2009 r., w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego może być stosowane zwolnienie od podatku – § 38 rozporządzenia. Podatnik może więc sam zdecydować czy chce opodatkować aport podatkiem od towarów i usług, czy też wybiera zwolnienie tej czynności z opodatkowania.

A zatem, w okresie przejściowym konieczność dokonania korekty będzie zależała od tego, którą opcję wybierze Wnioskodawca:

1. jeżeli wybierze opodatkowanie aportu, wówczas przyjmie on, że dalsze wykorzystywanie towaru będzie związane z czynnościami opodatkowanymi. W takim przypadku nie wystąpi obowiązek dokonania korekty,
2. jeżeli aport zostanie zwolniony od podatku, Zainteresowany przyjmie, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane będzie wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku. W takim przypadku zobowiązany będzie do dokonania korekty.

Należy podkreślić, że od 1 kwietnia 2009 r. można zastosować wyłącznie pierwszą z wymienionych opcji, a więc gdyby w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca dokonał aportu po dniu 31 marca 2009 r., będzie musiał czynność tą opodatkować. W takim przypadku nie dokona on korekty.

Wobec powyższego należy rozważyć przypadek 2, dotyczący obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego od zakupionych środków trwałych, będących przedmiotem aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego, z zastosowaniem zwolnienia od podatku w okresie XII 2008 – III 2009, na podstawie § 38 cyt. rozporządzenia.

Art. 86 ust. 1 ustawy stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego uregulowania wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługiwać będzie podatnikowi w związku z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 – mocą art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl natomiast art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania (art. 91 ust. 2 ustawy).

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy – art. 91 ust. 3 ustawy.

Należy podkreślić, iż ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

I tak, zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Z kolei na mocy ust. 5 powołanego artykułu, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1. opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2. zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W tym miejscu należy przytoczyć przepis art. 91 ust. 7 ustawy, zgodnie z którym przepisy ust. 1–6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Powyższy przepis adresowany jest więc do podatników, którzy wykorzystywali nabyty towar do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego. Przepis nakazuje więc dokonanie korekty również tym podatnikom, którzy odliczyli podatek naliczony w całości, jako że nabyty towar służył wyłącznie sprzedaży opodatkowanej.

Ponadto, zgodnie z art. 91 ust. 7a-d ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Zasady korygowania odliczonego podatku zawarte w powołanych przepisach ustawy, dotyczą towarów i usług nabywanych po dniu 30 kwietnia 2004 r., tj. w okresie obowiązywania tej ustawy. Nie zachodzi obowiązek dokonywania korekt, w przypadku, gdy towary i usługi nabyte zostały przed dniem 1 maja 2004 r. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r. przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), nie przewidywały konieczności dokonywania tego typu korekt. Jeżeli nabywane towary i usługi służyły sprzedaży opodatkowanej, to w myśl przepisów tej ustawy, podatnik nabywał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, związanego z ich nabyciem. Powyższe wynika z regulacji zawartej w art. 163 ust. 2 ustawy, który stanowi, że w stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed dniem 1 maja 2004 r. stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Ponadto, zwrócić należy uwagę, iż przedstawiony sposób dokonywania korekty dotyczy wyłącznie towarów i usług nabytych nie wcześniej niż z dniem 1 czerwca 2005 r., kiedy to weszła w życie ustawa z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756), z wyjątkiem art. 1 pkt 20 pkt 22 lit. a oraz lit. b w zakresie dotyczącym ust. 3a pkt 6 pkt 39 oraz art. 2, 4 i 5, które weszły w życie po upływie 90 dni od dnia ogłoszenia. Na skutek powyższego, zmianie uległy m.in. art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw, do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych po dniu 30 kwietnia 2004 r., lecz przed dniem wejścia w życie ustawy, mają zastosowanie przepisy art. 91 ust. 2 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu dotychczasowym. Oznacza to, iż korekta kwoty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, których nabycie nastąpiło po dniu 30 kwietnia 2004 r., lecz przed dniem 1 czerwca 2005 r. jest dokonywana w okresie pięcioletnim i dziesięcioletnim w przypadku, gdy te towary i usługi spełniają przesłanki, o których mowa w art. 91 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 czerwca 2005 r. Przepis ten stanowił wtedy, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, z wyłączeniem tych, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości – w ciągu 10 lat, począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Przy czym, stosownie do art. 16d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 3.500 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiotem aportu do spółki handlowej, będą środki trwałe (nieruchomości), które Wnioskodawca nabył lub wybudował, w celu wykonywania czynności opodatkowanych oraz dokonał odliczenia podatku naliczonego związanego z ich zakupem (wybudowaniem). Ponadto, zdaniem Zainteresowanego, podatnik dokonujący aportu niepieniężnego, nie ma obowiązku korygowania podatku naliczonego, który odliczył przy nabyciu (wytworzeniu) składników majątkowych.

Tut. Organ wskazuje, iż treść art. 86 ust. 1 ustawy stanowiąca, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi wyłącznie w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, znajduje odzwierciedlenie w art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia kwot, wymienionych w punktach a-e, od kwoty VAT którą jest zobowiązany zapłacić.

Wobec powyższego, w przedmiotowej sytuacji, gdy nabywane (wytworzone) towary finalnie służyć będą czynności zwolnionej, nie powstanie podatek należny, który "zneutralizowałby" odliczony wcześniej podatek naliczony. Tym samym zasada neutralności nie zostałaby zachowana i istnieje obowiązek skorygowania dokonanego odliczenia.

Reasumując, podatnikowi wykorzystującemu środki trwałe (nieruchomości zabudowane) wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych środków w całości. Jednakże zmiana przeznaczenia przedmiotowych nieruchomości polegająca na wykorzystywaniu ich do wykonania czynności zwolnionej, jaką jest wniesienie aportem towarów do spółki osobowej prawa handlowego, powoduje bezwzględnie zmianę prawa do odliczenia. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, należy skorygować w całości odliczony podatek odpowiednio stosując art. 91 ust. 1-5 ustawy, przy czym, w przypadku dokonania aportu środków trwałych (sprzedaży zwolnionej), o których mowa w ust. 2 tego artykułu, będą miały odpowiednio zastosowanie przepisy art. 91 ust. 4-5. Korekty tej należy dokonać z uwzględnieniem przepisów art. 163 ust. 2 ustawy oraz art. 6 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r.

Ponadto należy stwierdzić, iż powołane przez Spółkę wyroki sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.