Istota interpretacji:

Wpływ otrzymywanych dotacji na ustalenie proporcji przy odliczaniu podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Jednostki przedstawione we wniosku z dnia 8 stycznia 2009 r. (data wpływu 14 stycznia 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wpływu otrzymywanych dotacji na ustalenie proporcji przy odliczaniu podatku od towarów i usług –jest prawidłowe.

W dniu 14 stycznia 2009 roku został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wpływu otrzymywanych dotacji na ustalenie proporcji przy odliczaniu podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest publiczną szkołą wyższą, działająca w oparciu o ustawę z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym. Otrzymuje w formie dotacji lub dofinansowania z budżetu państwa oraz innych źródeł środki finansowe.

I. Na podstawie Prawa o szkolnictwie wyższym Wnioskodawca otrzymuje następujące dotacje na:

1. zadania związane z kształceniem studentów studiów stacjonarnych, uczestników stacjonarnych studiów doktoranckich i kadr naukowych oraz utrzymaniem uczelni, w tym remonty,
2. zadania związane z bezzwrotną pomocą materialną dla studentów (stypendia i zapomogi) oraz dla doktorantów (uczelnia może w ramach tej dotacji dofinansować remonty domów studenckich);
3. zadania związane z kształceniem i rehabilitacją leczniczą studentów niepełnosprawnych;
4. dofinansowanie lub finansowanie kosztów realizacji inwestycji, w tym realizowanych z udziałem budżetu państwa, państwowych funduszy celowych lub ze źródeł zagranicznych w ramach kontraktów wojewódzkich,

Dotacje wymienione w pkt 1-4 są środkami finansowymi na pokrycie kosztów realizacji zadań uczelni.

II. Uczelnia otrzymuje środki na finansowanie badań naukowych i prac rozwojowych przewidzianych w budżecie państwa na naukę, zasady i tryb finansowania określa Ustawa o zasadach finansowania nauki Na podstawie Ustawy o zasadach finansowania nauki Wnioskodawca otrzymuje dotacje i dofinansowania na:

1. prowadzenie działalności statutowej, w tym:
1. prowadzenie podstawowej działalności statutowej;
2. badania własne;
3. utrzymanie specjalnego urządzenia badawczego;
4. badania wspólne sieci naukowej;
5. działalność wspomagająca badania;
2. inwestycje służące potrzebom badań naukowych i prac rozwojowych;
1. inwestycje budowlane;
2. zakup lub wytworzenie aparatury naukowo-badawczej zaliczanej do środków trwałych zgodnie z odrębnymi przepisami, a także zakupu wartości niematerialnych i prawnych o wartości początkowej przekraczającą kwotę ustaloną dla środka trwałego w przepisach odrębnych;
3. rozbudowę infrastruktury informatycznej nauki;
3. współpracę naukową z zagranicą obejmującą:
1. projekty międzynarodowe realizowane w ramach programów Unii Europejskiej lub innych programów międzynarodowych, współfinansowane z zagranicznych środków finansowych niepodlegających zwrotowi, zwane "projektami międzynarodowymi współfinansowanymi"
2. projekty międzynarodowe realizowane w ramach programów lub inicjatyw międzynarodowych, w tym konkursów ogłaszanych we współpracy dwu- lub wielostronnej, niepodlegające współfinasowaniu z zagranicznych środków finansowych, zwane "projektami międzynarodowymi niewspółfinansowanymi"
3. działania wspomagające uczestnictwo w "projektach międzynarodowych współfinansowanych"
4. wniesienie wkładu krajowego na rzecz wspólnego międzynarodowego programu lub przedsięwzięcia, w ramach którego finansowane są badania naukowe lub prace rozwojowe;
4. projekty badawcze (granty):
1. projekty badawcze własne , w tym projekty habilitacyjne, o tematyce określonej przez uczelnię;
2. projekty badawcze promotorskie mające na celu przygotowanie rozprawy doktorskiej;
5. projekty rozwojowe:
1. projekty rozwojowe własne o tematyce określonej przez uczelnię;
2. projekty rozwojowe realizowane z inicjatywy własnej Ministra;
6. projekty celowe:
1. badania przemysłowe (stosowane) prowadzone w ramach projektów celowych;
2. prace rozwojowe prowadzone w ramach projektów celowych;

Dotacje i dofinansowania wymienione w pkt II ust. 1 oraz ust. 3-5 udzielone zgodnie z art. 97 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, są środkami przeznaczonymi na finansowanie w całości zadań na które zostały przyznane. Wyniki realizacji prac badawczych oraz wszelkie prawa własności z nimi związane pozostają własnością Wnioskodawca.

Dotacje wymienione w pkt II ust. 2 są przeznaczane na zakup środków trwałych na potrzeby badań naukowych i prac rozwojowych.

Natomiast dotacje i dofinansowania wymienione w pkt II ust. 6 są środkami przeznaczonymi na finansowanie w całości zadań, na które zostały przyznane. Jednak wyniki realizacji prac badawczych oraz wszelkie prawa własności z nimi związane stają się własnością przedsiębiorcy lub innej instytucji, z którą uczelnia uczestniczy we wspólnym projekcie celowym.

III. Wnioskodawca otrzymuje również dotacje na projekty badawcze finansowane ze środków otrzymanych od np. Funduszu Ochrony Środowiska, Fundacji Nauki Polskiej. Otrzymywane środki finansowe w całości przeznaczane są na pokrycie kosztów zadań, na które zostały przyznane. Wyniki realizacji prac badawczych oraz wszelkie prawa własności z nimi związane pozostają własnością Wnioskodawcy.

IV. Uczelnia korzysta ze środków pomocowych Unii Europejskiej, przeznaczonych na dofinansowanie realizowanych przez nią projektów w ramach programów operacyjnych (PO Infrastruktura i Środowisko, PO Innowacyjna Gospodarka, PO Kapitał Ludzki), otrzymuje dofinasowania w ramach Programów Międzynarodowych zarówno badawczych ( VII Program Ramowy, COST, EUREKA), jak i edukacyjnych (ERASMUS, LEONARDO DA VINCI) oraz uzyskuje środki finansowe w ramach Norweskiego Mechanizmu Finansowego.

Podstawowa działalność operacyjna Wnioskodawcy zgodnie z odrębnymi przepisami obejmuje działalność dydaktyczną, działalność badawczą oraz gospodarczą wyodrębnioną. Jest to działalność zarówno zwolniona od podatku od towarów i usług (edukacyjna), opodatkowana (naukowo-badawczą, dzierżawy, inne dostawy i usługi objęte stawką 7% lub 22%) jak również niepodlegająca opodatkowaniu (działalność statutowa) .

Na podstawie art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Ustawa o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca w stosunku do dokonywanych zakupów wskazuje w jakim zakresie nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zwolnionych lub niepodlegających opodatkowaniu i w takim stopniu obniża kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z tych zakupów.

Jednak od części dokonywanych zakupów istnieje trudność w przypisaniu konkretnych wydatków i towarzyszących im kwot podatku naliczonego do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Dlatego konieczne staje się ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Które dotacje i dofinansowania wymienione powyżej, otrzymywane w obszarze działalności dydaktycznej, działalności badawczej i działalności gospodarczej wyodrębnionej należy uwzględniać przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy...

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. dotacje otrzymane zgodnie z ustawą Prawo o szkolnictwie wyższym wymienione w pkt I ust. 1-3 są dotacjami podmiotowymi na pokrycie kosztów działalności uczelni i nie należy uwzględniać ich przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.
2. dotacja otrzymana zgodnie z art. 94 ust. 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym wymienione w pkt 1 ust. 4 jest dotacją podmiotową na zakup środków trwałych, której nie należy uwzględniać przy ustalaniu proporcji zgodnie z art. 90 ust. 5 Ustawy o podatku od towarów i usług.
3. dotacje otrzymane zgodnie z art. 97 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym wymienione w pkt II ust. 1 są dotacjami podmiotowymi pokrycie kosztów działalności statutowej uczelni, które nie mają bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług i nie należy uwzględniać ich przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.
4. dotacje otrzymane zgodnie z art. 97 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym wymienione w pkt II ust. 2 są dotacjami na zakup środków trwałych, której nie należy uwzględniać przy ustalaniu proporcji zgodnie z art. 90 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.
5. dotacje otrzymane zgodnie z art. 97 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym wymienione w pkt II ust. 3-5 są środkami przeznaczonymi na finansowanie w całości zadań, na które zostały przyznane. Wyniki realizacji prac badawczych oraz wszelkie prawa własności z nimi związane pozostają własnością Wnioskodawcy i nie należy uwzględniać ich przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.
6. dotacje i dofinansowania otrzymane zgodnie z art. 97 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym wymienione w pkt 2 ust. 6 są środkami przeznaczonymi na finansowanie w całości zadań, na które zostały przyznane. Jednak wyniki realizacji prac badawczych oraz wszelkie prawa własności z nimi związane stają się własnością przedsiębiorcy łub innej instytucji, z którą uczelnia uczestniczy we wspólnym projekcie celowym. Wnioskodawca wystawia fakturę sprzedaży z 22%; stawką VAT, w związku z tym dotacje otrzymane na projekty celowe stanowią obrót, który należy uwzględniać przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.
7. dotacje wymienione w pkt III na projekty badawcze finansowane ze środków otrzymanych od np. Funduszu Ochrony Środowiska, Fundacji Nauki Polskiej są w całości przeznaczane na pokrycie kosztów zadań, na które zostały przyznane. Wyniki realizacji prac badawczych oraz wszelkie prawa własności z nimi związane pozostają własnością Wnioskodawcy, nie należy uwzględniać wymienionych dotacji przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.
8. środki finansowe wymienione w pkt IV otrzymywane przez uczelnię na dofinansowanie projektów realizowanych w ramach Funduszy Unijnych, Programów Międzynarodowych oraz Norweskiego Mechanizmu Finansowego są dotacjami na pokrycie kosztów realizacji projektu i nie należy uwzględniać ich przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Treść tego przepisu wskazuje, iż:

• 
  prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT czynnym,
• prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Przepis art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie zaś do art. 90 ust. 3 cyt. ustawy proporcję, o której mowa w ust. 2 ustala się, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z przywołanych przepisów wynika, iż przy obliczaniu struktury sprzedaży, w liczniku uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, natomiast w mianowniku uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zarówno licznik, jak i mianownik proporcji ustalany jest zatem w oparciu o obrót. To z obrotu bowiem wydziela się wartości potrzebne do wyliczenia.

Z definicji obrotu zawartej w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Przez sprzedaż natomiast, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 cyt. ustawy).

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Jednostka wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, zwolnione od podatku oraz niepodlegające opodatkowaniu. W ramach prowadzonej działalności uzyskuje różne dotacje. Uwzględniając powyższe wskazać należy, że przy obliczaniu współczynnika proporcji uprawniającego do częściowego odliczenia podatku naliczonego - zgodnie z poglądem Wnioskodawcy - uwzględnia się dotacje i dofinansowania wskazane w pkt II ust. 6 wniosku, mające wpływ na obrót. Natomiast dotacji i dofinansowań do kosztów realizacji projektów nie stanowiących obrotu w myśl art. 29 ust. 1 ustawy nie uwzględnia się przy ustalaniu proporcji.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż powyższe nie oznacza, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakupy służące wszystkim trzem rodzajom działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu) w zakresie, w jakim związany jest on ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu. A zatem dla prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego Jednostka winna przyporządkować w odpowiednich częściach podatek naliczony wynikający z faktur zakupu poszczególnym kategoriom: działalności niepodlegającej opodatkowaniu oraz działalności opodatkowanej i zwolnionej. Przyporządkowanie odpowiednich części podatku naliczonego poszczególnym kategoriom działalności dokonuje się w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału. Wskazać należy, że wyboru tego klucza powinien dokonać sam Wnioskodawca, uwzględniając np. specyfikę działalności.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej – powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.