Istota interpretacji:

Czy dokonując aportu towarów handlowych, przy nabyciu których przysługiwało odliczenie podatku od towarów i usług, istnieje obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 27 października 2008 r. (data wpływu 3 listopada 2008 r.), uzupełnionym pismami z dnia 16 (data wpływu 22 grudnia 2008 r.) i 17 grudnia 2008 r. (data wpływu 23 grudnia 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania przez wnoszącego aportem towary handlowe korekty podatku naliczonego przy ich zakupie -jest nieprawidłowe.

W dniu 3 listopada 2008 r. został złożony wniosek, uzupełniony pismami z dnia 16 i 17 grudnia 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania przez wnoszącego aportem towary handlowe korekty podatku naliczonego przy ich zakupie.

W przedmiotowym wniosku, oraz pismach stanowiących jego uzupełnienie, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność handlową polegającą na sprzedaży, w przeważającej części, art. spożywczych. W związku z rozszerzeniem skali działalności gospodarczej zamierza dokonać aportu zakupionych towarów handlowych do spółki z o.o., której przedmiot działalności byłby zbieżny z dotychczasowym profilem działalności. Wskazano, że dokonano w całości odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia towarów handlowych, które miały być przedmiotem sprzedaży opodatkowanej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dokonując aportu towarów handlowych, przy nabyciu których przysługiwało odliczenie podatku od towarów i usług, istnieje obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego...

Zdaniem Wnioskodawcy czynność wniesienia aportem składników majątku do spółki prawa handlowego nie nakłada obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego. Wkłady niepieniężne (aporty) korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe zwolnienie nie znajduje uzasadnienia w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE, które wyraźnie wymieniają czynności zwolnione z tego podatku. Zawarty w niej zamknięty katalog czynności zwolnionych wiąże każde państwo członkowskie i wszelkie odstępstwa od powszechności opodatkowania są niedopuszczalne. Potwierdził to Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyrokach z dnia 7 marca 2002 r. w sprawie C-169/00 Komisja przeciwko Republice Finlandii, oraz z dnia 18 stycznia 2001 r. w sprawie C-150/99 Stockholm Lindopark. W ocenie Wnioskodawcy do wprowadzenia zwolnienia nie daje również podstawy art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, który zezwala państwu członkowskiemu na uznanie, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku dostawa towarów nie miała miejsca. Przepis ten zezwala na wyłączenie poza system VAT takiej transakcji, a nie jej zwolnienie z podatku. Zwolnienie oznacza, że wystąpiła czynność objęta zakresem działania ustawy podatkowej, lecz z uwagi na zwolnienie nie podlega ona opodatkowaniu. W polskiej ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia czynności aportu z zakresu jej działania przewidziana została w sytuacji przekazania aportem całego przedsiębiorstwa, zakładu lub oddziału sporządzającego bilans. Takiej możliwości nie przewidziano w sytuacji przekazania aportem jedynie niektórych towarów. Przepisy wspólnotowe nie przewidują zwolnienia aportu z podatku, a więc co do zasady czynność taka jest opodatkowana. Stosując zatem generalną zasadę regulującą prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z którą, jeśli towary lub usługi są wykorzystywane na potrzeby transakcji opodatkowanych - w odniesieniu do czynności wniesienia aportu towarów - podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wynika to z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, który w sposób wystarczająco jasny, precyzyjny i bezwarunkowy przyznaje podatnikowi to prawo. Nie występuje również przesłanka dokonania korekty określona w art. 91 ust. 7 ustawy, w postaci zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zbieżne stanowisko wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 maja 2008 r. sygn. akt. III SA/Wa 364/08, w którym stwierdził, że zwolnienie z podatku czynności aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego lub cywilnego przewidziane § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., nie znajduje oparcia w Dyrektywie 2006/112/WE. Powyższe oznacza, że czynność taka jest sprzeczna z prawem wspólnotowym, skoro przepisy Dyrektywy 2006/112/WE nie przewidują zwolnienia dla aportu, który jest czynnością opodatkowaną. Zdaniem sądu pomimo, że prawo krajowe wprowadza zwolnienie z podatku czynności aportu, to na gruncie przepisów Dyrektywy aport podlega opodatkowaniu. Z uzasadnienia wyroku ETS w sprawie C-150/99 wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony przysługuje w takim zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, zostaje ono ograniczone w sytuacji, gdy zwolnienia wprowadzone są niezgodne z prawem wspólnotowym, a to oznacza, że podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji naruszenia prawa wspólnotowego przez państwo członkowskie. W takim przypadku podatnik może powołać się bezpośrednio na przepisy prawa wspólnotowego, które w omawianej sytuacji pozwalają podatnikowi na dokonanie odliczenia podatku naliczonego, a na pewno nie nakładają obowiązku dokonania korekty w podatku naliczonym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy § 8 ust. 1 pkt 6 obowiązującego do dnia 30 listopada 2008 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.), wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego były zwolnione z podatku od towarów i usług.

Od dnia 1 grudnia 2008 r. zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów usług, jak i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336), nie przewidują zwolnienia z podatku wkładów niepieniężnych (aportów) wnoszonych do spółek prawa handlowego i cywilnego.

Jednakże, w myśl § 38 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., w okresie do dnia 31 marca 2009 r. w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego może być stosowane zwolnienie od podatku.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na nowopowstały podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Kwestie dotyczące obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, regulują przepisy art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, przy uwzględnieniu postanowień zawartych w art. 86 ust. 1 i art. 90.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z uwzględnieniem zastrzeżeń wynikających z ustawy.

Zatem związek zakupu z czynnością podlegającą opodatkowaniu jest jednym z podstawowych warunków, który musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że ustawodawca do dnia 31 marca 2009 r., w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci aportu do spółki prawa handlowego, dał możliwość w odniesieniu do tej czynności zastosowania zwolnienia, albo opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Natomiast od dnia 1 kwietnia 2009 r. przedmiotowa czynność będzie podlegać wyłącznie opodatkowaniu.

Zatem, kiedy podatnik, we wskazanym wyżej okresie, tj. do dnia 31 marca 2009 r., zastosuje do przedmiotowych czynności zwolnienie, zakupione towary handlowe z przeznaczeniem do dalszej sprzedaży opodatkowanej, w żadnym momencie działalności nie posłużą wykonywaniu czynności opodatkowanych, a jedynie zwolnionych. Wobec powyższego warunek konieczny do uzyskania prawa do odliczenia, o którym mowa w ww. art. 86 ust. 1 ustawy, nie zostanie zrealizowany. W takim więc przypadku wystąpi obowiązek - wynikający z generalnej zasady, o której mowa w art. 86 ust. 1 - skorygowania wcześniej odliczonego podatku.

Natomiast w przypadku, kiedy czynność wniesienia aportem towarów handlowych do spółki z o.o. zostanie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, będzie zachowany warunek w zakresie uzyskania prawa od odliczenia wynikający z art. 86 ust. 1. W związku z powyższym nie zajdzie konieczność dokonania jakiejkolwiek korekty.

Reasumując stwierdzić należy, iż w przypadku opodatkowania przedmiotowej czynności, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany dokonać korekty wcześniej odliczonego podatku. Natomiast, jeżeli Wnioskodawca wnosząc do dnia 31 marca 2009 r. w formie aportu towary handlowe zastosuje zwolnienie wynikające z § 38 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r., zaistnieje obowiązek skorygowania odliczonego podatku naliczonego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania niniejszej interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecinie po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.