Istota interpretacji:

Obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w związku z przeznaczeniem zakupionego lokalu do wykonywania czynności zwolnionych od podatku oraz momentu jej dokonania.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2008 r. (data wpływu 20 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku z przeznaczeniem zakupionego lokalu do wykonywania czynności zwolnionych od podatku oraz momentu jej dokonania -jest nieprawidłowe.

W dniu 20 października 2008 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku z przeznaczeniem zakupionego lokalu do wykonywania czynności zwolnionych od podatku oraz momentu jej dokonania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Podstawową Jego działalnością jest wykonywanie instalacji wentylacyjnych i centralnego ogrzewania. Działalność ta opodatkowana jest w całości stawką podatku od towarów i usług w wysokości 22%. W maju 2008 r. Wnioskodawca nabył od dewelopera nowy lokal mieszkalny wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku wielorodzinnego oraz w prawie wieczystego użytkowania działki równym 65/10.000, za cenę 168.514,02 zł netto, plus 7% VAT tj. 11.795,98 zł. Lokal zakupiony został od spółki z o. o. na podstawie faktur VAT. Spółka ta jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Transakcja została potwierdzona aktem notarialnym z dnia 14 maja 2008 r. oraz wpisem do księgi wieczystej prowadzonej przez Wydział Ksiąg Wieczystych. Lokal zakupiono w celu prowadzenia w nim działalności gospodarczej tj. wykonywania prac zarządzania oraz administracyjno-biurowych. Przedmiotowy lokal wykończony był w stopniu podstawowym (postawione ścianki działowe, wylewka betonowa na posadzkach, wstawione okna i drzwi wejściowe). Aby mógł spełniać swoją funkcję należało wykonać prace adaptacyjne i wykończeniowe. W związku z tym zakupiono niezbędne materiały wykończeniowe takie jak: drzwi wewnętrzne, żaluzje antywłamaniowe, farby, wykonano instalacje wewnętrzne itp. Wszystkie nakłady poniesione na adaptację zakupionego lokalu podniosły jego wartość o 22.253,02 zł. netto. Podatek naliczony od zakupu lokalu w stawce 7% oraz od zakupionych materiałów i usług w stawce 22% Wnioskodawca odliczył zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Lokal został nabyty na raty, w związku z tym od lutego 2007 r. sprzedawca wystawiał faktury zaliczkowe, z których podatek naliczony był również odliczany.

We wrześniu 2008 r. prace wykończeniowe zostały zakończone i z dniem 30 września 2008 r. przedmiotowy lokal mieszkalny o wartości netto 190.767,04 zł. został wprowadzony do ewidencji i przyjęty na stan środków trwałych. Od 1 października 2008 r., zgodnie z art. 16h ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz wykazem rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiącym załącznik do tej ustawy, naliczona została amortyzacja w stawce 1,5% rocznie. Pod koniec września 2008 r. podjęto decyzję o wynajmie lokalu. Umowę najmu zawarto na okres od 1 października 2008 r. do 1 października 2010 r. Lokal wynajmowany jest na cele mieszkalne osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą na własne nazwisko. W związku z powyższym, w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca wystawia faktury VAT stosując zwolnienie od podatku. Zasadnicza działalność Wnioskodawcy jest w całości opodatkowana podstawową stawku podatku, a sprzedaż zwolniona wystąpiła dopiero w październiku 2008 r. i jest to jedyna sprzedaż zwolniona jaką wykonuje.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w związku ze zmianą przeznaczenia zakupionego lokalu mieszkalnego (wynajem na cele mieszkalne) Wnioskodawca zobowiązany jest dokonać korekty podatku naliczonego wynikającego z zakupu tego lokalu od developera oraz zakupu niezbędnych materiałów wykończeniowych, który został odliczony od podatku należnego...
2. Czy korekty kwoty podatku naliczonego należy dokonać w październiku 2008 r. tj. z chwilą rozpoczęcia wynajmu lokalu i należy skorygować jednorazowo całą wartość podatku naliczonego od zakupu lokalu oraz od zakupu materiałów wykończeniowych...
3. Czy korekty kwoty podatku naliczonego należy dokonać zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu...

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze zmianą przeznaczenia zakupionego lokalu i umową najmu zawartą na okres dwóch lat, korekty podatku naliczonego należy dokonać zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem korekty rocznej należy dokonać w deklaracji składanej za pierwszy okres rozliczeniowy następujący po roku podatkowym, za który dokonywana jest korekta (w przypadku Wnioskodawcy byłby to styczeń 2009 r.) i należy skorygować jedną dziesiątą podatku naliczonego przy nabyciu lokalu. Wnioskodawca uważa, że nie może skorygować całego podatku naliczonego wynikającego z zakupu lokalu oraz materiałów i usług wykończeniowych, który został odliczony od podatku należnego, ponieważ nie wie, jak długo będzie on służył działalności zwolnionej, a w przyszłości nie wyklucza możliwości wynajmowania tego lokalu na cel inny niż obecnie realizowany, jak również przeznaczenia lokalu na dodatkową siedzibę.

Wnioskodawca podjął decyzję o zakupie lokalu mieszkalnego na początku 2007 r. z zamiarem stworzenia dodatkowego biura, w którym miała być prowadzona działalność zarządzania i prace administracyjno-biurowe. Wraz z upływem czasu koncepcja ta zmieniała się i w ostateczności podjęto decyzję o jego wynajmie. Na początku nie było wiadomo kto ten lokal wynajmie i w jakim celu. W dniu 1 października 2008 r. lokal został wynajęty podmiotowi gospodarczemu na cele mieszkaniowe. Zatem dopiero pod koniec września 2008 r. okazało się, że będzie to sprzedaż zwolniona od podatku. Wnioskodawca zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dokonywał odliczenia podatku naliczonego od zakupu lokalu mieszkalnego w wysokości 7%, jak i od zakupu materiałów wykończeniowych opodatkowanych w większości 22% stawką podatku. Odliczenie to wynikało z przekonania, że zakupiony lokal mieszkalny będzie wykorzystywany do działalności wyłącznie opodatkowanej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie ma bezwarunkowego charakteru i przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług, występującemu w takim charakterze, a podatek naliczony winien wynikać z zakupów towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który - co do zasady - związany jest z transakcjami opodatkowanymi, realizowanymi przez podatnika.

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z kolei zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy (na gruncie niniejszej sprawy zastosowanie mają przepisy tego artykułu w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r.).

W świetle art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty, zgodnie z zasadami określonymi w art. 90 ust. 2-9. Stosownie do ust. 2 powołanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (art. 91 ust. 3 ustawy).

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2 - w myśl ust. 4 tegoż artykułu - uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Stosownie do zapisu art. 91 ust. 5 powołanej ustawy, korekta po sprzedaży, o której mowa w ust. 4, powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.

Zgodnie z dyspozycją art. 91 ust. 7 ustawy, ust. 1 - 5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca nabył na rynku pierwotnym lokal mieszkalny z zamiarem wykorzystywania go do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, w całości opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym dokonywał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących jego nabycie oraz zakupy towarów i usług służących realizacji prac wykończeniowych oraz adaptacyjnych. Po zakończeniu tych czynności (w miesiącu wrześniu 2008 r.) lokal został wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz (w tym samym miesiącu) podjęto decyzję o jego wynajmie na cele mieszkaniowe i zawarto umowę cywilnoprawną. Tym samym planowane pierwotnie przeznaczenie lokalu, które miało wiązać się z wykonywaniem czynności opodatkowanych, i z którego Wnioskodawca wywiódł swoje prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie zostało zrealizowane.

Wobec faktu, że zmiana dotyczyła przeznaczenia planowanego (mającego miejsce tylko w sferze zamiaru), a nie była zdarzeniem wiążącym się z faktyczną zmianą sposobu wykorzystania środka trwałego (tj. z wykonywaniem w nim czynności opodatkowanych, a następnie zwolnionych albo niepodlegających opodatkowaniu), brak jest podstaw by zastosować tryb korekty podatku naliczonego wynikający z art. 91 ust. 7 ustawy. Dyspozycja tego przypisu odnosi się do tych towarów i usług, które podatnik wykorzystuje albo wykorzystywał do prowadzenia działalności gospodarczej. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że lokal mieszkalny, na którego zakup i adaptację Wnioskodawca poniósł wydatki, w żadnym momencie nie został wykorzystany do prowadzenia działalności opodatkowanej. Zatem uznać należy, że w związku z poniesieniem ww. wydatków nie powstało, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Tym samym Wnioskodawca winien skorygować odliczony podatek naliczony związany z ww. zakupami poprzez dokonanie korekt deklaracji VAT za okresy rozliczeniowe, w których dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tego tytułu.

Niemniej należy zaznaczyć, że późniejsza, faktyczna zmiana przeznaczenia przedmiotowego lokalu mieszkalnego (np. przeznaczenie na dodatkową siedzibę przedsiębiorstwa), może być podstawą do zastosowania cyt. wyżej art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym dokonania korekty odpowiedniej cześć podatku naliczonego "in plus".

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń