Spółka wskazuje, że prezentowane wyżej jednolite stanowisko sądów administracyjnych (wynikające z nowelizacji przepisów ustawy VAT w zakresie opodatkowania nieodpłatnych przekazań) jest bardziej korzystne niż regulacje wynikające z prawa wspólnotowego oraz ukształtowane na jego podstawie orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, stanowiące element acquis communautaire, do którego implementacji i przestrzegania zobowiązana jest Polska jako członek Wspólnoty Europejskiej.

Zgodnie bowiem z Dyrektywą 2006/112/WE (a wcześniej VI Dyrektywa) wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki. Na tej podstawie ETS prezentuje dość jednoznaczne stanowisko, iż nieodpłatne wydanie towarów, które następuje w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej należy uznać za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu. Wskazuje przy tym, iż wymieniony przepis ma na celu zrównanie w prawach i obowiązkach podatkowych podmioty, które nieodpłatnie przekazują towary wchodzące w skład ich przedsiębiorstwa z osobami będącymi ostatecznymi ich konsumentami. Zdaniem ETS, VAT jako powszechny podatek obciążający konsumpcję dóbr i usług powinien być nakładany w każdej sytuacji, w której następuje rozporządzenie noszące znamiona konsumpcji towaru (np. wyrok w sprawie C-48/97 Kuwait Petroleum (GB) Ltd. v. C of C and E).

Spółka wskazuje, iż mimo oczywistej niezgodności przepisów art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w aktualnym brzmieniu z prawem wspólnotowym, dostrzeganej także przez sądy administracyjne, w ślad za doktryną i orzecznictwem ETS, polskie sądy administracyjne zwracają uwagę w swych wyrokach, iż tylko podatnik może powoływać się na ustawodawstwo unijne w przypadku, gdy jest ono dla niego korzystniejsze.

Takiego prawa nie mają natomiast organy podatkowe. W rezultacie, jeżeli w prawie krajowym istnieje przepis, który jest niezgodny z postanowieniami Dyrektywy, ale jest korzystny dla podatników, organy władzy państwowej obowiązane są stosować — do czasu, aż nie zostanie on zmieniony — przepis prawa krajowego. Dyrektywy nie mogą bowiem powodować wzrostu obciążeń podatkowych w stosunku do tego, co wynika z prawa krajowego, nawet jeżeli jest ono z nimi niezgodne.

Takie jednoznaczne stanowisko zajął przykładowo:

• Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 18.10.2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 599/07): "Mając powyższe na uwadze, sąd uznał, że zarzuty postawione przez pełnomocnika skarżącej co do wykładni art. 7 ust. 2 VATU dokonanej przez organy podatkowe nie były uzasadnione. W ocenie sądu art. 7 ust 2 VATU nie daje podstaw do uznania, że za odpłatną dostawę towarów należy uznać także przekazanie towarów bez wynagrodzenia na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w powołanym wyżej wyroku WSA we W, że analiza porównawcza art. 7 ust 2 VA TU oraz art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy prowadzi do wniosku, iż przepisy polskiej ustawy są bardziej liberalne, ponieważ nie traktują nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem jako opodatkowanej dostawy, gdy tymczasem sięgając wprost do przepisów Dyrektywy, czynność taką należałoby opodatkować".

• Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 5.10.2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1255/07): "Godzi się w tym miejscu zauważy4 że analiza porównawcza art. 7 ust. 2 VATU oraz art. 5(6) VI Dyrektywy prowadzi do wniosku, że przepisy polskiej ustawy są bardziej liberalne, ponieważ nie traktują nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem jako opodatkowanej dostawy. Gdy tymczasem sięgając wprost do dyrektywy, czynność taką należałoby opodatkować. Jednak w sytuacji konfliktu pomiędzy podatnikiem i polskim organem prawo do odwołania się od postanowień dyrektywy ma wyłącznie podatnik, a nie państwo. Państwo bowiem jest zobowiązane do zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z regulacji wspólnotowych, a jeżeli zrobiło to nieprecyzyjnie, nie może obciążać konsekwencjami podatnika. Zgodnie z regułą bezpośredniego skutku i zasadą supremacji (nadrzędności VI Dyrektywy nad przepisami krajowymi), w przypadku gdy przepis prawa krajowego nie jest zgodny z VI Dyrektywą to bezpośrednie zastosowanie znajduje odpowiedni przepis tejże dyrektywy, o ile przepis ten wydaje się co do swojego przedmiotu bezwarunkowy i wystarczająco precyzyjny. Bezpośredni skutek dyrektywy przyjmuje się w zakresie, w jakim przepisy dyrektywy określają prawa przysługujące podatnikom (Ua Br, C-8/81). Zaznaczyć w tym miejscu wypada, że zdaniem ETS wszelkie instytucje państw członkowskich, w tym organy podatkowe i sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym. Stosowanie proeuropejskiej wykładni prawa nie ma jednak charakteru bezwzględnie obowiązującego. Stosowanie wykładni celowościowej ogranicza wykładnia językowa normy prawa krajowego, od której należy rozpocząć wykładnię prawa, w tym podatkowego. Wykładnia proeuropejska nie powinna mieć miejsca wtedy, gdy będzie to prowadziło do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej. Brzmienie literalne art. 7 ust. 2 i 3 ustawy VAT od 1.6.2005 r. nie daje żadnych możliwości wywiedzenia z niego, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT, jako zrównane z odpłatną dostawą towarów. Czynienie zatem w tym wypadku wykładni prowspólnotowej dostosowującej w tym zakresie polskie unormowanie z uregulowaniem zamieszczonym w art. 5(6) VI Dyrektywy - prowadziłoby do niedopuszczalnej wykładni contra legem (…).

• Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13.05.2008 r. (sygn. akt I FSK 600/07) — w przedmiotowym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na fakt, że pomimo, iż nowelizacja ustawy VAT, która weszła w życie z dniem 1.06.2005 r. nieprawidłowo zaimplementowała przepisy wspólnotowe (wskutek czego polskie przepisy są korzystniejsze od wspólnotowych), to polskie organy podatkowe muszą się do niej stosować, tj. nie mają uprawnienia nakazać podatnikom opodatkowania czynności, która nie podlega opodatkowaniu w świetle ustawy VAT, a powinna być opodatkowana zgodnie z treścią Dyrektywy, ponieważ prawo powoływania się na niezgodność przepisów krajowych z przepisami dyrektywy unijnej przysługuje bowiem tylko podatnikom.
  
  

Podsumowując powyższe oraz biorąc pod uwagę obowiązujące aktualnie regulacje ustawy VAT, jak i jednolitą linię orzeczniczą polskich sądów administracyjnych, należy przyjąć, że nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT. W tym miejscu Spółka pragnie podnieść, iż w analizowanym przypadku (tj. nieodpłatne przekazanie nabywcom prezentów/upominków/nagród w związku ze sprzedażą przez Spółkę produktów żywnościowych) nie została spełniona dyspozycja art. 7 ust. 2 ustawy VAT, tj. warunek uzależniający powstanie obowiązku podatkowego z tytułu nieodpłatnego przekazania towarów od okoliczności takiego przekazania na cele inne niż związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

W opisywanym przypadku, związek dokonanego przez Spółkę przekazania prezentów/upominków/nagród na rzecz nabywców z prowadzonym przez nią przedsiębiorstwem jest bezsprzeczny.

Nieodpłatne przekazanie prezentów/upominków jest bowiem realizowane w ramach akcji promocyjnych (reklamowych/marketingowych) realizowanych przez Spółkę, których celem jest zwiększenie sprzedaży produktów Spółki na skutek zapoznania nabywców z ofertą Spółki lub/i zachęcenia ich do dokonania zakupu produktów Spółki.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN, reklama oznacza działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług.

W praktyce, pojęcie reklama oznacza wszelkie działania podmiotu gospodarczego mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach, w celu zachęcania ich do nabywania towarów właśnie od tego, a nie innego podmiotu gospodarczego. Może to być realizowane za pomocą rozmaitych środków wyrazu oraz przy użyciu zróżnicowanych środków przekazu.

Od strony przedmiotowej można rozróżnić: reklamę towaru, reklamę marki, a także reklamę samej firmy. Reklama może dotyczyć nie tylko oferowanych towarów, ale również samej firmy i jej znaku. Tak jest w przypadku akcji przekazywania prezentów przez Spółkę, która ma na celu reklamę zarówno firmy Spółki, jak i poszczególnych produktów oferowanych przez Spółkę. W każdym jednak z opisywanych wyżej przypadków reklama służy zwiększeniu obrotu realizowanego przez dany podmiot gospodarczy.

Na potwierdzenie związku jaki zachodzi pomiędzy reklamą a wzrostem sprzedaży, Spółka pragnie przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z (dalej: "NSA") 6 Iutego1998r. (sygn. akt I SA/Łd 1196/96), w którym NSA jednoznacznie wskazał na bezpośredniość związku, jaki istnieje pomiędzy działaniami reklamowymi (promocyjnymi) podatnika a poziomem realizowanej przez niego sprzedaży: "Działalność marketingowa (...) wpływa na osiągane przychody, szczególnie w warunkach konkurencji a także sprzyja racjonalizacji podejmowanych decyzji gospodarczych, co w rezultacie prowadzi do polepszenia osiąganych efektów ekonomicznych".

W związku z powyższym, działania reklamowe prowadzone przez Spółkę, które przyjmują formę obdarowania nabywców, spełniają podstawowe funkcje warunkujące zwiększenie wolumenu sprzedaży produktów Spółki, tj.:

• funkcję informacyjną - wzbudzenie świadomości i przekazanie informacji na temat nowych produktów lub nowych cech istniejących produktów (co przekłada się bezpośrednio na zwiększenie sprzedaży);

• funkcję nakłaniającą - wywołanie sympatii potencjalnego nabywcy, dokonanie przez niego wyboru i - ostatecznie - zakup produktu;

• funkcję przypominającą - stymulowanie powtórnego zakupu produktów Spółki (co przekłada się bezpośrednio na zwiększenie sprzedaży);

• funkcję wzmacniającą - przekonanie obecnych nabywców, że dokonali właściwego wyboru (i w konsekwencji dokonają analogicznego wyboru w przyszłości).
  
  

W opinii Spółki, bezsprzecznym pozostaje fakt, że bez względu na cel danej akcji reklamowej (przekazanie informacji, przypomnienie o produkcie etc.), działanie marketingowe polegające na przekazaniu prezentów/upominków/nagród na rzecz nabywców prowadzi bezpośrednio do zwiększenia poziomu sprzedaży realizowanej przez Spółkę.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że jednym z kluczowych czynników wpływających na pozyskanie nowych klientów oraz utrzymanie lojalności dotychczasowych nabywców jest regularne prowadzenie akcji promocyjnych (reklamowych) przez podmioty gospodarcze.

Nie bez przyczyny bowiem w większości firm wydatki przeznaczone na działania reklamowe stanowią jedną z największych pozycji kosztowych (poza kosztem nabycia materiałów, produktów lub towarów).

Spółka podnosi, że w opisywanej przez nią kwestii (tj. nieodpłatne przekazanie prezentów/upominków/nagród potencjalnym nabywcom produktów Spółki) wypowiedział się ostatnio Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 8.04.2008 r. (sygn. akt I SA/Łd 233/08), w którym WSA jednoznacznie wskazał, że w przypadku różnorodnych akcji reklamowych (promocyjnych), m. in.

• "przekazania kontrahentom Spółki ich klientom, wykonawcom robót budowlanych i architektom gadżetów reklamowych z logo firmy w postaci kurtek, czapek, bluz, ubrań roboczych, portfeli, kalendarzy, zewnętrznych nośników pamięci komputerowej, kosmetyczek, parasol ręczników, toreb, podkładek na biurko;

• przekazania klientom Spółki gazetek reklamowych zawierających ofertę handlową Spółki ulotek zawierających reklamę Spółki i informację o jej produktach, plandek samochodowych, kalendarzy i innych materiałów reklamowych oznaczonych logo Spółki

• przekazania banerów, flag, stojaków i modeli suchej zaprawy z logo Spółki kontrahentom (..)

czynności takie nie podlegają opodatkowaniu VAT z uwagi na fakt, że nieodpłatne przekazanie prezentów zostało dokonane na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

(...) Z treści art. 7 ust. 2 w związku z art. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dostawą towarów są także niektóre nieodpłatne przekazania towarów. Z dostawą zrównane zostało przekazanie przez podatnika towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. To ostatnie zastrzeżenie odnosi się również do przykładowo wyliczonych czynności wśród których znalazło się także przekazanie towarów bez wynagrodzenia, wobec czego cel przekazania towarów jest elementem niezbędnym, dopełniającym zakres znaczeniowy analizowanych czynności. Uwzględniając dosłowne brzmienie art. 7 ust 2 zdanie I ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzić należy, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega jedynie takie nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika, które nie służy celom prowadzonego przedsiębiorstwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie podziela tym samym argumentacji organów podatkowych, że ust. 2 art. 7 dotyczy również przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Twierdzenie takie sprzeczne jest bowiem z literalnym brzmieniem przepisu. Nadto, jeśli uznać, że celem przedmiotowej regulacji było objęcie jego hipotezą także przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wówczas zbędne byłoby wskazywanie celu przekazania, a wystarczające ograniczenie się do samej czynności przekazania".

Podsumowując, z uwagi na fakt, że działania reklamowe polegające na nieodpłatnym wydaniu towarów mają na celu zwiększenie obrotu Spółki podlegającego opodatkowaniu VAT (sprzedaży produktów żywnościowych), nie ulega wątpliwości, że pomiędzy czynnością nieodpłatnego przekazania przez Spółkę towarów (prezentów/upominków/nagród) a prowadzonym przez nią przedsiębiorstwem (działalnością gospodarczą polegającą na sprzedaży produktów żywnościowych) zachodzi bezpośredni związek.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę:

• cytowane na wstępie brzmienie art. 7 ust. 2 ustawy VAT;

• przytoczone orzeczenia polskich sądów administracyjnych oraz

• przedstawiony na wstępie stan faktyczny

• Spółka stoi na stanowisku, że nieodpłatne przekazanie przez nią prezentów/upominków/nagród na rzecz nabywców nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.
  
  

Analogiczne wniosek wypływa w kontekście przekazywania pracownikom nagród w konkursach na najlepszego key account managera lub najlepszego przedstawiciela handlowego, którzy to pracownicy są nagradzani w zamian za osiągnięcie najlepszych wyników sprzedażowych. W związku z faktem, że wydajna praca pracownika uczestniczącego w konkursie ukierunkowana jest na osiągnięcie jak najlepszego wyniku sprzedażowego, przekazanie mu nagrody przez Spółkę stanowi silny element motywacyjny to pracownicy biorący udział w konkursie starają się osiągnąć jak najlepsze wyniki (co bezpośrednio przekłada się na działalność przedsiębiorstwa, a więc zwiększoną sprzedaż produktów żywnościowych), oraz co więcej taka akcja działa stymulująco na przyszłość (pracownicy chcąc uzyskać kolejną nagrodę od Spółki maksymalizują swoje wysiłki w celu uzyskania jak najlepszego wyniku sprzedażowego).

W związku z powyższym, nie ulega wątpliwości, że nieodpłatne przekazanie towarów (nagród) na rzecz najlepszych pracowników jest przekazaniem na cele związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że celem nieodpłatnego przekazania nagród pracownikom w ramach konkursów realizowanych przez Spółkę, jest - poprzez motywację pracowników do osiągania jak najlepszych wyników sprzedażowych - zwiększenie sprzedaży produktów Spółki.

Ad. 2. Istnienie związku pomiędzy zakupem omawianych wyżej towarów (prezentów/upominków) a sprzedażą towarów Spółki, która jest czynnością opodatkowaną VAT, na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy VAT, uprawnia Spółkę do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów towarów przekazywanych w ramach akcji promocyjnych.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów skarbowych:

"(..) dostawą towarów, opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, będzie również czynność przekazania przez Podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, jednakże tylko wówczas, gdy przekazanie to nastąpi na cele inne niż związane z prowadzonym przez Podatnika przedsiębiorstwem. Natomiast działania reklamowe jako ściśle związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. A zatem nabyte towar, są wykorzystywane bezpośrednio do wykonania czynności nieopodatkowanej (nieodpłatne przekazanie towarów), która to jednak czynność - jak wynika z treści złożonego wniosku - służy działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT wykonywanej przez Podatnika. Celem zakupu tych towarów jest wprawdzie ich nieodpłatne przekazanie kontrahentom (czynność niepodlegająca opodatkowana podatkiem VAT), jednakże czynność ta jest nierozerwalnie związana z wykonywaniem przez Podatnika czynności opodatkowanych (wypromowanie i podtrzymanie pozycji Spółki, reklama prowadzonej działalności gospodarczej).

Mając powyższe na uwadze tut. Organ podatkowy stwierdza zatem, iż odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia przez Podatnika przedmiotowych towarów powinno nastąpić zgodnie z zasadami ogólnymi określonymi w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT"

Ponadto interpretacja, zgodnie z którą Spółka nie miałaby możliwości odliczenia VAT naliczonego na zakupach prezentów/upominków/nagród, które związane są z jej sprzedażą opodatkowaną (tj. sprzedażą produktów Spółki) stanowiłoby naruszenie podstawowej dla europejskiego systemu VAT zasady neutralności VAT, zgodnie z którą wartość podatku VAT zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie może stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Spółka zmuszona byłaby do traktowania kosztowo podatku VAT naliczonego przy nabyciu omawianych towarów, które to zakupy są związane z jej sprzedażą opodatkowaną (tj. sprzedażą produktów żywnościowych).

Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie w swoich orzeczeniach podkreślał zasadę neutralności VAT. W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z orzeczeniem C-50/87 (pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Francuska) "system odliczeń wynikający z art. 17 do 20 VI Dyrektywy ma na celu zdjęcie z podatnika ciężaru związanego z ekonomicznym kosztem podatku, jaki podatnik musi zapłacić w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej a wszelkie ewentualne ograniczania prawa do odliczeń przyznanego podatnikom powinny być wprowadzone ze względu na konieczność ujednolicenia obciążeń tym podatkiem, w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich, na podstawie wspólnych regulacji wiążących te państwa. Jeżeli w prawie wspólnotowym nie ma regulacji, która pozwalałaby na ograniczenie prawa podatników do odliczenia to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane".

W uzasadnieniu wyroku C-37/95 (pomiędzy Państwem belgijskim a G C Terminal NV) Trybunał Stwierdził, iż "prawo do odliczenia zostało wprowadzone aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie, w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza niezależnie od jej celu i efektu pod warunkiem, że sama podlega VAT jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny"

Zgodnie z wyrokiem C-268/83 (pomiędzy D.A. R i E.A. Rompelman-yan D a Minister van F) "system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego z obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, że wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi"

Zgodnie z uzasadnieniem wyroku C-165/86 (pomiędzy Leesportefeuille "lntiem" CV a S van F) system odliczeń powinien być stosowany w taki sposób, by jego zakres możliwie w największym stopniu odpowiadał działalności gospodarczej podatnika.

Wobec powyższego, w opinii Spółki, z uwagi na fakt, że dokonywane przez nią zakupy (prezenty/upominki/nagrody dla nabywców) są związane ze sprzedażą opodatkowaną Spółki tj. ze sprzedażą produktów żywnościowych, Spółka jest uprawniona do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie opisywanych towarów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwana dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Do czynności traktowanych na równi z dostawą towarów, w myśl art. 7 ust. 2 ustawy, ustawodawca zaliczył przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

• przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

• wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

• jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub części.
  
  

Jednocześnie z treści art. 7 ust. 3 ustawy wynika, iż nie uznaje się za dostawę towarów (tj. nie podlegają opodatkowaniu) przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Ust. 4 tego przepisu definiuje prezenty o małej wartości, przez które rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

• o łącznej wartości nie przekraczającej w jednym roku podatkowym kwoty, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;

• których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli wartość rynkowa przekazanego towaru nie przekracza 5 zł.
  
  

Z kolei przez próbki, w rozumieniu art. 7 ust. 7 ustawy, rozumie się niewielką ilość towaru reprezentującą określony rodzaj lub kategorię towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy.

Nie jest więc opodatkowane przekazanie klientom towarów, których wartość rynkowa nie przekracza 5 zł. Nie jest również opodatkowane przekazanie jednej osobie prezentów, których łączna wartość w roku podatkowym mieści się w przedziale 5,01 zł do 100 zł, jednak pod warunkiem prowadzenia dodatkowej ewidencji osób obdarowanych. Zatem brak opodatkowania prezentów o łącznej wartości w przedziale od 5,01 do 100 złotych jest skutkiem łącznego spełnienia dwóch warunków:

• obdarowanym jest jedna osoba w roku podatkowym,

• prowadzona jest dodatkowa ewidencja osób obdarowanych.
  
  

Natomiast, jeżeli wartość towarów przekazanych w roku podatkowym jednej osobie przekracza 100 zł, podatnik ma obowiązek opodatkować wartość nieodpłatnego świadczenia.

Gramatyczna wykładnia art. 7 ust. 2 ustawy budzi pewne wątpliwości. Czytając ust. 2 bez odniesienia do ust. 3 można mieć wątpliwości, czy związek z działalnością gospodarczą ma także znaczenie dla nieodpłatnego przekazania towarów. Dopiero analiza obu ustępów łącznie pozwala uzyskać odpowiedź na to pytanie. Skoro z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ustawodawca wyłączył (na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy) jedynie przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek (które w przypadku Spółki niewątpliwie związane są z prowadzonym przedsiębiorstwem), to należy uznać, iż opodatkowaniu podlegają wszelkie inne przekazania towarów pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności w całości lub w części - niezależnie od tego, czy miało ono miejsce w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czy też poza nią. Gdyby uznać, iż opodatkowaniu na mocy ust. 2 podlegają wyłącznie czynności w ogóle niezwiązane z przedsiębiorstwem, zbędne byłoby wyłączenie z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Przy interpretacji art. 7 ust. 2 ustawy, należy odróżnić cel czynności przekazania towarów przedsiębiorstwa od związku tej czynności z jego funkcjonowaniem. Celem bezpośrednim każdego nieodpłatnego przekazania towaru przedsiębiorstwa osobie trzeciej jest przede wszystkim zaspokojenie jej potrzeb konsumenckich (cel niezwiązany z przedsiębiorstwem - ust. 2), lecz z punktu widzenia funkcjonowania i interesu przedsiębiorstwa podatnika zaspokojenie potrzeb osoby trzeciej może być obojętne, jako w ogóle niewiążące się z jego działalnością (np. przekazanie towarów na cele osobiste podatnika, pracowników, itd.) lub też realizowane jest w związku z jego funkcjonowaniem i rozwojem działalności (np. w związku z czynnościami reprezentacji i reklamy, sponsoringu, czy tzw. sprzedaży premiowej). To właśnie wskazuje, że celu przekazania towarów przedsiębiorstwa podatnika nie można utożsamiać ze związkiem tej czynności z jego działalnością, z którą może w ogóle nie być związana lub pozostawać w bezpośrednim związku, stanowiąc realizację zadań przedsiębiorstwa.

Taką wykładnię popiera historia legislacyjna art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (UE L z 2006 r. nr 347/1 ze zm.). Bowiem przepis art. 7 ust. 2 ustawy stanowi implementację art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE). Zgodnie z art. 16 obecnie obwiązującej Dyrektywy wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki.

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne, bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Z treści wniosku wynika, iż Spółka ramach prowadzonych akcji reklamowych/marketingowych (konkursy, loterie, premie) przekazuje nieodpłatnie kontrahentom i ich pracownikom oraz konsumentom w ramach promocji czy też sprzedaży premiowej własne wyroby oraz zakupione w tym celu prezenty (np. telefon komórkowy, czajnik, żelazko, ekspres do kawy, zabawki do piasku, torba na wózek, kawa, puszka na prezenty). Akcje promocyjne skierowane są również do pracowników Spółki w ramach których trzymują oni nieodpłatnie nagrody wysokości do 1 tysięcy lub 2 tysięcy zł. Przy czym wartość przekazywanych towarów wskazuje, iż są to prezenty o małej wartości - i wówczas Spółka nie nalicza podatku dla ich przekazania - oraz nie są prezentami o małej wartości - wówczas Spółka opodatkowuje o przekazanie. Spółce przysługiwało prawo do odliczenie podatku naliczonego przy ich nabyciu nagród i prezentów.

Analiza przepisów podatkowych wskazuje, iż działania te wypełniają przesłanki określone w art. 7 ust. 2 ustawy, tj. że nieodpłatne przekazanie towarów w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności marketingowej należy traktować jako dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, konieczność opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z przedsiębiorstwem przez Spółkę będącą podatnikiem VAT, któremu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynika z tego, że podatnik występuje w tym przepadku de facto w roli ostatecznego konsumenta i tym samym powinien on ponieść ciężar podatku VAT. Jedną z fundamentalnych cech podatku VAT jest bowiem opodatkowanie ostatecznej konsumpcji. Zatem, ekonomiczny ciężar tego podatku spoczywa na ostatecznym konsumencie, w tym przypadku na Spółce.

Ad. 2. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, iż uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego związanego z dokonywanymi zakupami, uzależnione jest od powiązania tych zakupów z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT. Prawo to jednak w dalszych przepisach ustawy zostało ograniczone.

Na mocy art. 88 ust. 1 obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika:

1. importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy;
2. towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego;
3. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3;
4. usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

a
1. przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie,
2. nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób;

5. towarów i usług, których nabycie:

1. zostało udokumentowane fakturami otrzymanymi przed dniem utraty zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 lub 9 albo przed dniem rezygnacji z tego zwolnienia, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 113 ust. 5 i 7,
2. nastąpiło w wyniku darowizny lub nieodpłatnego świadczenia usługi.
   
   

W ust. 3 pkt 3 powołanego wyżej przepisu zastrzeżono jednak, iż przepis ust. 1 pkt 2 nie dotyczy wydatków związanych z dostawą towarów oraz świadczeniem usług w przypadkach określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, jeżeli czynności te zostały opodatkowane.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż w przypadku, gdy zakupione towary (przeznaczone na nagrody w akcji promocyjnej) służą zwiększeniu sprzedaży opodatkowanej (istnieje związek ze sprzedażą opodatkowaną), to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy ich nabyciu przysługuje pod warunkiem, że wydatki na ich nabycie stanowiły koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wyjątek od tej zasady przewidziany został w art. 88 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy. W przypadku bowiem, gdy nieodpłatne przekazanie towarów w przedstawionym stanie faktycznym zostanie przez Spółkę opodatkowane, na podstawie tego przepisu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego Spółce przysługuje, mimo że wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż nieodpłatne przekazanie w ramach sprzedaży premiowej materiałów reklamowych, nagród i produktów Spółki oraz w tym celu nabytych, przy nabyciu których Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego uznaje się za dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zatem, Spółka ma obowiązek opodatkować nieodpłatne przekazanie tych towarów podatkiem od towarów i usług.

Nadmienia się, że powołane we wniosku, wyroki polskich sądów administracyjnych dotyczą konkretnych spraw podatników, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Rozstrzygnięcia dokonane przez sądy są wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane, a organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciami sądów administracyjnych w indywidualnych sprawach.

Mając powyższe na uwadze należy uznać stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.