Istota interpretacji:

Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym, dokonywane nieodpłatne przekazanie płyt CD, VCD i/lub DVD lub innych towarów, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT? Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym, dokonywane nieodpłatne przekazanie różnego rodzaju towarów, które wydawane są na potrzeby reprezentacji i reklamy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT? Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym, dokonywane nieodpłatne przekazanie różnego rodzaju towarów jako nagród w konkursach podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT?

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

A S.A.prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wydawania i sprzedaży czasopism oraz książek. W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje odpłatnej dostawy wskazanych powyżej towarów na rzecz krajowych kontrahentów.

1. W niektórych przypadkach do sprzedawanych przez siebie gazet/czasopism/książek A dodaje - przekazując je nieodpłatnie - towary takie jak np. płyty CD, VCD i/lub DVD z nagranymi utworami dźwiękowymi lub wizualnymi względnie towary takie jak np.: torby, ubrania, kosmetyki lub towary spożywcze. Podkreślenia wymaga fakt, iż nieodpłatne wydanie towarów dokonywane w powyższych okolicznościach ma na celu podwyższenie atrakcyjności sprzedawanych wydawnictw i przyczynia się do zwiększenia sprzedaży podlegającej opodatkowaniu (zarówno sprzedaży wydawnictw jak i sprzedaży ogłoszeń i reklam w tych wydawnictwach). Tym samym wspomniane nieodpłatne przekazania towarów są ściśle i bezpośrednio związane z prowadzonym przez A przedsiębiorstwem i wykonywaną działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.
2. Ponadto A dokonuje nieodpłatnych przekazań różnego rodzaju towarów, wydawanych nieodpłatnie na potrzeby reprezentacji i reklamy. Także w tym przypadku nieodpłatne wydanie gadżetów i innych towarów na cele reprezentacyjne lub reklamowe ma skutkować zwiększeniem atrakcyjności oferty Spółki, a w konsekwencji zwiększeniu sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Stąd również w powyższych okolicznościach bezsporny jest fakt istnienia ścisłego i bezpośredniego związku nieodpłatnego przekazania towarów reklamowych oraz reprezentacyjnych z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.
3. Spółka organizuj również konkursy dla czytelników wydawanych przez siebie gazet, czasopism i książek. Zwycięzca konkursu otrzymuje nagrodę, którą najczęściej jest określony towar. Celem organizacji powyższego konkursu, a tym samym nieodpłatnego przekazania towaru w postaci nagrody, jest podwyższenie atrakcyjności sprzedawanych wydawnictw, a w konsekwencji wzrost sprzedaży. Analogicznie jak w poprzednio wskazanych przypadkach nieodpłatne przekazanie towarów będących nagrodami w konkursach jest związane ściśle i bezpośrednio z przedsiębiorstwem prowadzonym przez Spółkę i z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.
   
   

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym, dokonywane nieodpłatne przekazanie płyt CD, VCD i/lub DVD lub innych towarów, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT...
2. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym, dokonywane nieodpłatne przekazanie różnego rodzaju towarów, które wydawane są na potrzeby reprezentacji i reklamy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT...
3. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym, dokonywane nieodpłatne przekazanie różnego rodzaju towarów jako nagród w konkursach podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT...
   
   

W ocenie Spółki, czynność nieodpłatnego przekazania przez Spółkę towarów (gadżetów i nagród) na rzecz klientów lub potencjalnych klientów, w okolicznościach opisanych powyżej, w związku z brzmieniem art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, w okresie od 1 czerwca 2005 r. nie podlega opodatkowaniu VAT, z uwagi na fakt, i czynność ta jest ściśle i bezpośrednio związana z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem. Jednocześnie Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów, wydawanych następnie nieodpłatnie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Z przepisu tego wynika, wprost, że nieodpłatne dostawy towarów, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem VAT nie podlegają.

Jednakże, na podstawie przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, pewne przypadki przekazania towarów dokonywane nieodpłatnie zostały przez ustawodawcę zrównane z czynnościami wykonywanymi za wynagrodzeniem, a w konsekwencji za podlegające opodatkowaniu VAT na równi z dostawami towarów dokonywanymi za odpłatnością. Innymi słowy, ustawodawca zastosował w przepisie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT fikcję prawną uznając, że nieodpłatne przekazanie towarów w pewnych okolicznościach (i jedynie w tych okolicznościach) stanowi odpłatną dostawę towarów. Rezultatem takiego unormowania jest objęcie tych przypadków zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Określone w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przypadki, w których nieodpłatne przekazanie towarów jest zrównane z czynnością odpłatną i - przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków - podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, stanowią wyjątek od zasady wynikającej z art. 5 ustawy o VAT, co oznacza, że ich zastosowanie jest dopuszczalne jedynie w przypadkach wyraźnie w ustawie wymienionych. Interpretacja tych przepisów nie może być bowiem dokonywana rozszerzająco.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT "przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie prze podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2. wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

• jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części."
  
  

Natomiast na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, przepisu art. 7 ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Analiza przytoczonych regulacji prowadzi do następujących wniosków:

• w żadnych okolicznościach opodatkowaniu nie podlega nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem;

• w żadnych okolicznościach opodatkowaniu nie podlega nieodpłatne przekazanie drukowanych materiałów informacyjnych i reklamowych, prezentów o małej wartości i próbek - bez względu na to, na jakie cele zostały dokonane i bez względu na to, czy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu przekazywanych towarów,

• opodatkowaniu nie podlega nieodpłatne przekazanie towarów innych niż drukowane materiały informacyjne i reklamowe, prezenty o małej wartości i próbki na cele inne niż związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, jeżeli podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu przekazywanych towarów;
  
  

Przekazanie towarów będzie, bowiem dostawą towarów jedynie wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

• przekazanie dotyczy towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika;

• podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynność w całości lub w części;

• przekazanie to dokonane zostało na cele inne niż związane prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.
  
  

Jeżeli więc choć jedna z powyżej wymienionych przesłanek nie jest spełniona, nie może być mowy o przekazaniu towarów będącym dostawą towarów. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w stanie faktycznym Spółki. Przesłanką, która nigdy nie ziści się w przypadku A jest przekazanie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Nieodpłatne wydanie towarów (płyt CD, VCD i/lub DVD jak również innych towarów) wraz ze sprzedawanymi gazetami, czasopismami lub książkami, wydanie różnego rodzaju towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy oraz przekazanie towarów jako nagród w konkursach jest bowiem dokonywane na cele związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i ma skutkować wzrostem sprzedaży. W związku z tym, nie stanowi ono opodatkowanej dostawy towarów. Warunkiem s q non uznania nieodpłatnego przekazania towarów za ich dostawę jest bowiem brak związku przekazania z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Natomiast w przypadku Spółki istnienie związku, o którym mowa powyżej, jest oczywiste. Przekazanie towarów jest niewątpliwie dokonywane na potrzeby prowadzonego przez A przedsiębiorstwa, ponieważ jego celem jest zwiększenie sprzedaży podlegającej opodatkowaniu - zarówno sprzedaży samych wydawnictw jak i sprzedaży powierzchni reklamowej, reklam i ogłoszeń.

Skoro więc wydanie towarów w powyższych okolicznościach ma skutkować zwiększeniem sprzedaży A, jest ono ściśle związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji, nie można wobec sytuacji faktycznej przedstawionej przez A uznać, że przekazanie, o którym mowa powyżej, podlega opodatkowaniu VAT w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Taka interpretacja przepisów art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005), oparta na ich literalnej wykładni, jest również prezentowana w licznych wyrokach sądów administracyjnych (np. wyrok WSA z 13.03.2008 r. sygn. I SA/O1 53/08, wyrok WSA z 14.02.2008 r. sygn. I SA/Rz 875/07, 20.11.2007 r., wyrok WSA z 20.11.2007 r. sygn. III SA/Wa 1268/07, wyrok WSA z 5.10.2007 r. sygn. III SA/Wa 1255/07, wyrok WSA z 25.09.2007 r. sygn. III SA/Wa 811/07, wyrok WSA z 25.09.2007 r. sygn. III SA/Wa 984/07, wyrok WSA z 3.04.2007 r. sygn. I S.A./Wr 152/07).

Powyższe stanowisko znajduje w pełni potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 13 maja 2008 r. (sygn. I FSK 600/07), w którym dokonano szczegółowej analizy oraz aktualnej wykładni przepisów art. 7 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym po ich nowelizacji z 1 czerwca 2005 r. (tj. w obecnie obowiązującym stanie prawnym). Ponadto NSA przeprowadził dokładną analizę porównawczą art. 7 ustawy o VAT w brzmieniu sprzed nowelizacji z obecną treścią przepisów.

W powyższym wyroku NSA stwierdził, że "w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. nie stanowi dostawy przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, nawet jeśli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów".

Ponadto NSA w cytowanym wyroku doszedł do wniosku, że dokonywanie wykładni celowościowej art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, prowadzącej do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego) w oparciu o treść przepisu ustępu 3, poza zakres pomieszczony w normie ustępu 2, wynikający z zastosowania do niej wykładni gramatycznej - uznać należy za niedopuszczalne. W związku z przytoczoną tezą opodatkowanie nieodpłatnego przekazania towarów w sytuacji Spółki tj. w przypadku, gdy istnieje związek pomiędzy przekazaniem, a prowadzonym przedsiębiorstwem, nie znajduje potwierdzenia w obowiązujących przepisach ustawy o VAT. Co więcej, opodatkowanie VAT w powyższej sytuacji jest również niedopuszczalne, jeżeli następowałoby przy zastosowaniu wykładni rozszerzającej art. 7 ust. 2 oraz 3 ustawy o VAT.

NSA uznał również, że "przedmiotu opodatkowania (czynności rodzących powstanie obowiązku podatkowego) nie można bowiem domniemywać i określać go w oparciu o stosowanie wykładni celowościowej lub prowspólnotowej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle treści interpretowanych przepisów, nie są objęte takim obowiązkiem. Od 1 czerwca 2005 r. czynienie takiej wykładni art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., która pozwalałaby w zgodzie z art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy na opodatkowanie przekazywanych towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, musi zostać uznane za niedopuszczalną wykładnię contra legem, naruszającą przy tym art. 217 i art. 2 Konstytucji. Sąd administracyjny, jako sąd europejski obowiązany do dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisów prawa podatkowego, winien jej dokonywać tak dalece jak to jest możliwe aby osiągnąć wymagany dyrektywą stan rzeczy (prawny, gospodarczy, społeczny), jednak rezultaty tej wykładni - poprzez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami krajowych ustaw podatkowych - nie mogą naruszać zasad wynikających z obowiązującej Konstytucji RP, godząc w prawa obywateli (podmiotów) polskich (art. 2 i art. 217 Konstytucji)".

Podobną tezę sformułował WSA w wyroku z 3.04.2007 r. stwierdzając, iż: "brzmienie literalne art. 7 ust. 2 i 3 ustawy VAT od 1 czerwca 2005r. nie daje żadnych możliwości wywiedzenia z niego, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT, jako zrównane z odpłatną dostawą towarów".Analogiczne wnioski wywiódł WSA w wyroku z 14.02.2008 r. (sygn. SA/Rz 875/07) wskazując, że "analiza treści art. 7 ust.2 i 3 ustawy VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005r. nie pozwala na przyjęcie, że za odpłatną dostawę towarów należy uznawać także przekazanie towarów bez wynagrodzenia na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Brak w przepisach ustawowych podstawy prawnej dla opodatkowania takiej darowizny na cele związane z działalnością przedsiębiorstwa oznacza, że - stosownie do treści art. 217 Konstytucji RP - pozostaje ona poza zakresem opodatkowania."

Nałożenie obowiązku opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzoną działalnością podatnika naruszałoby nie tylko przepisy prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, ale również przepisy ustawy zasadniczej - art. 217 Konstytucji RP. W myśl tego przepisu, nakładanie na podatników innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Jak wynika z dokonanej powyżej przez Spółkę wykładni przepisów ustawy o VAT, potwierdzonej również w cytowanych wyrokach sądów administracyjnych, żaden przepis tego aktu prawnego nie nakazuje opodatkowania przekazania towarów bez wynagrodzenia na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Teza ta znalazła również wyraz w wyroku WSA z 20.11.2007 r. (sygn. III SA/Wa 1268/07), w którym sąd orzekł wprost, iż "przepisy art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005r., nie dają podstaw do przyjęcia (...) że w warunkach określonych w tych przepisach za odpłatną dostawę towarów należy uznawać także przekazanie towarów bez wynagrodzenia na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Przedmiot opodatkowania, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, musi wynikać z przepisów ustawowych, a skoro dany stan z przepisów tych nie wynika, to należy uznać go za pozostający poza zakresem opodatkowania".

Wobec powyższego stanowisko przeciwne do przedstawionego przez Spółkę, nakazujące opodatkowanie podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania towarów jeżeli jest dokonywane na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, stałoby w sprzeczności nie tylko z wykładnią językową art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, lecz również z zasadami konstytucyjnymi. Z przepisu art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE (uprzednio art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy) oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS; por. wyrok w sprawie C-48/97 K P) wynika, że nieodpłatne przekazanie towarów uznaje się za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu, również wówczas, gdy jest ono dokonywane na potrzeby prowadzonej przez niego działalności. Z zakresu opodatkowania wyłączone jest jedynie przekazanie próbek towarów oraz tzw. prezentów o małej wartości do celów działalności podatnika. Konstrukcja art. 7 ust 2 i 3 ustawy o VAT jest jednak odmienna niż konstrukcja art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE.

Przepisy art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. w sposób odmienny niż regulacje Dyrektywy 2006/112/WE kształtują kwestię opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania towarów - doprowadzając w istocie rzeczy do zawężenia przedmiotu opodatkowania. Jednakże nieprawidłowa implementacja regulacji wspólnotowych do krajowej legislacji nie może jednak szkodzić podatnikom. W sytuacji gdy nieprawidłowo zaimplementowane przepisy krajowe są korzystniejsze dla podatnika - jak to ma miejsce w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku, wówczas - ani organy podatkowe, ani sądy nie mogą przywoływać bezpośrednio przepisów wspólnotowych i na tej podstawie obciążać podatników obowiązkiem zapłaty podatku. Dyrektywy wiążą bowiem państwa członkowskie, a nie ich obywateli, w związku z czym prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczania praw wynikających z przepisów krajowych, choćby nawet te ostatnie były sprzeczne z regulacjami unijnymi.

Stanowisko takie wyraził ETS m.in. w wyroku w połączonych sprawach C-387/02, C-391/02 i C-403/02 (S B i in.) stwierdzając, że: "Dyrektywa nie może być samodzielnym źródłem obowiązków jednostki i nie może być w takim charakterze powoływana (...) Dyrektywa nie może stanowić, w oderwaniu od implementujących ją przepisów krajowych, samodzielnej podstawy ustalenia lub zaostrzenia odpowiedzialności jednostki". Podobnie wypowiedział się ETS w wyroku w sprawie C-148/78 (T R): "Państwo członkowskie, które nie przyjęło aktów wykonujących dyrektywę w przewidzianym terminie, nie może powoływać się w postępowaniu przeciwko jednostkom na własne zaniechanie wykonania obowiązków przewidzianych w Dyrektywie". Podobne tezy zawarł ETS w wyrokach C-91/92 P F D, C-208/90 T.

Również polskie sądy administracyjne potwierdzają brak możliwości powoływania się przez organy podatkowe na przepisy dyrektywy, jeśli podatnik zastosował korzystniejsze przepisy prawa krajowego, również w odniesieniu do analizowanego zagadnienia dotyczącego interpretacji art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Przykładowo, w wyroku z 3 kwietnia 2007 r. (sygn. I S.A./Wr 152/07) WSA uznał, że "w sytuacji konfliktu między podatnikiem a polskim organem, prawo do odwołania się do postanowień dyrektywy ma wyłącznie podatnik, a nie państwo. Państwo bowiem jest zobowiązane do zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z regulacji wspólnotowych, a jeżeli zrobiło to nieprecyzyjnie, nie może obciążać konsekwencjami podatnika (...) Ani treść dyrektywy, ani orzeczeń wydanych na jej podstawie nie może stanowić argumentu przemawiającego za rozszerzeniem obowiązku podatkowego podatnika wynikającego z prawa krajowego".

Analogiczne stanowisko wyraził NSA w cytowanym już wcześniej wyroku z 13 maja 2008 r. dotyczącym zagadnienia nieodpłatnego wydania towarów w stanie prawnym obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. stwierdzając, iż "jeżeli jednak obywatel stosuje się do dyspozycji wadliwie implementowanej normy krajowej uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak podstaw do dokonywania wykładni proeuropejskiej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy". W konsekwencji NSA uznał, że "w sytuacji jak ma miejsce w niniejszym przypadku - wadliwej implementacji art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy w ramach art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. - stwierdzić należy brak podstaw do czynienia wykładni tych przepisów w sposób, który odpowiadałby treści art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy".Podsumowując, w świetle przedstawionej powyżej argumentacji, jako że nieodpłatne wydawanie przez Spółkę gadżetów/towarów/nagród dokonywane jest w ścisłym i bezpośrednim związku z prowadzonym przedsiębiorstwem, gdyż ma na celu zwiększenie sprzedaży wydawnictw i usług reklamowych przez Spółkę, na podstawie przepisów ustawy o VAT obowiązujących od 1 czerwca 2005 r. brak jest podstaw do uznania tej czynności za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Odmiennych wniosków nie można wywieść również z regulacji wspólnotowych, które nie zostały w tym zakresie prawidłowo zaimplementowane do polskich przepisów, dlatego też organy podatkowe nie są uprawnione do ich stosowania.

A zatem, skoro:

• przedmiotem nieodpłatnego przekazania towarów są: płyty CD, VCD i/lub DVD albo inne towary, a także towary przekazywane na potrzeby reprezentacji i reklamy oraz towary przekazywane jako nagrody w konkursach, a

• powyższe przekazanie ma na celu zwiększenie sprzedaży opodatkowanej Spółki;

• w związku z czym jest ono ściśle i bezpośrednio związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez A; to takie przekazanie towarów nie stanowi dostawy towarów i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w świetle art. 7 ust. 2 oraz 3 ustawy o VAT.
  
  

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez dostawę towarów rozumie się również - w myśl art. 7 ust. 2 ustawy - przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

3. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 4. wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

• jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.
  
  

Natomiast dyspozycja art. 7 ust. 3 w/w ustawy stwierdza, że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Wyłączenie zakresu stosowania przepisu ust. 2 dotyczy więc towarów, które co do zasady przekazywane są w związku z działalnością przedsiębiorstwa (przekazanie druków reklamowych lub próbek towarów zawsze ma taki związek, zazwyczaj także przekazanie prezentów). Z powyższego wynika, że przepis art. 7 ust. 2 w/w ustawy znajduje zastosowanie również do przekazania związanego z działalnością przedsiębiorstwa. Przeciwne twierdzenie oznaczałoby, że ustawodawca wyłączył spod opodatkowania czynności, które i tak nie podlegają opodatkowaniu. Mając na uwadze racjonalność i celowość działania ustawodawcy nie można uznać, że przepis art. 7 ust. 2 w/w ustawy dotyczy wyłącznie przekazań nie związanych z przedsiębiorstwem. Przez odpłatną dostawę towarów należy więc rozumieć także przekazanie towarów bez wynagrodzenia, jeżeli przekazania dokonano w związku z działalnością przedsiębiorstwa a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów - oczywiście za wyjątkiem druków reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości oraz próbek.

Zatem nieodpłatne przekazanie towarów wraz z przeniesieniem na odbiorcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel stanowi dostawę, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy; podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie przedmiotowych towarów - jednakże z ograniczeniami wynikającymi z odrębnych przepisów (w tym również z przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy). Wskazać należy, iż w przedmiotowej sytuacji zastosowanie będzie miał przepis art. 29 ust. 10 w/w ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów (bez podatku),a gdy nie ma ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów. Zatem w przedmiotowej sytuacji podatek od towarów i usług będzie dla Spółki neutralny (Spółka wykaże zarówno kwotę podatku należnego jak i kwotę podatku naliczonego).

Przy interpretacji art. 7 ust. 2 w/w ustawy należy odróżnić cel czynności przekazania towarów przedsiębiorstwa od związku tej czynności z jego funkcjonowaniem. Celem bezpośrednim każdego nieodpłatnego przekazania towaru przedsiębiorstwa osobie trzeciej jest przede wszystkim zaspokojenie jej potrzeb konsumenckich (cel niezwiązany z przedsiębiorstwem - ust. 2), lecz z punktu widzenia funkcjonowania i interesu przedsiębiorstwa podatnika zaspokojenie potrzeb osoby trzeciej może być obojętne, jako w ogóle niewiążące się z jego działalnością (np. przekazanie towarów na cele osobiste podatnika, pracowników, itd.) lub też realizowane jest w związku z jego funkcjonowaniem i rozwojem działalności. To właśnie wskazuje, że celu przekazania towarów przedsiębiorstwa podatnika nie można utożsamiać ze związkiem tej czynności z jego działalnością, z którą może w ogóle nie być związana lub pozostawać w bezpośrednim związku, stanowiąc realizację zadań przedsiębiorstwa.

Unormowanie zawarte w art. 7 ust. 2 ustawy nawiązuje do treści art. 5 ust. 6 obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r. VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), zgodnie z którym wykorzystanie przez podatnika dóbr tworzących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników, lub też nieodpłatne ich przekazanie, albo, ogólnie rzecz biorąc, użycie ich dla celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych dóbr lub ich części podlegałby w całości lub części odliczeniu, będzie traktowane jako dostawa za wynagrodzeniem. Postanowienie to nie obejmuje jednakże powyższych czynności zrealizowanych dla celów działalności przedsiębiorstwa, stanowiących prezenty o małej wartości i próbki. Z regulacji tej wynika, że za dostawę towarów uważa się również wykorzystanie towarów stanowiących majątek przedsiębiorstwa:

1. do celów prywatnych podatnika,
2. do celów prywatnych pracowników podatnika,
3. nieodpłatne ich zbycie,
4. użycie ich do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność.
   
   

Wskazane czynności tylko wówczas są uznawane za odpłatną dostawę towarów, jeśli podatnikowi przysługiwało przy ich nabyciu prawo do całkowitego lub częściowego odliczenia podatku naliczonego. Z powyższego przepisu nie wynika zatem, aby warunkiem uznania nieodpłatnego przekazania towarów za dostawę było przeznaczenie ich na cele całkowicie nie związane z przedsiębiorstwem. Także nieodpłatne przekazanie (zbycie) towarów na cele wiążące się z prowadzoną działalnością gospodarczą będzie uznane za odpłatną dostawę towarów. Również w świetle regulacji obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 i L 384.92), będącej odpowiednikiem VI Dyrektywy, tego rodzaju nieodpłatne przekazania towarów podlegają opodatkowaniu. Z treści art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, będącego odpowiednikiem art. 5(6) VI Dyrektywy Rady wynika, że wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże, jak już wyżej zaznaczono, wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o małej wartości i próbki. Analiza powołanych wyżej przepisów (art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE) pozwala stwierdzić, że swoją dyspozycją obejmują one każde nieodpłatne zbycie towarów, zarówno do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności. W związku z powyższym stwierdzić należy, iż przepisy krajowe dotyczące nieodpłatnego przekazania towarów przez podatnika (tj. art. 7 ust. 2 w powiązaniu z ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług), są równie restrykcyjne jak przepisy w/w Dyrektyw. Zatem w przedmiotowej sprawie nie można mówić o ograniczaniu uprawnień podatnika wynikających z prawa krajowego, sprzecznego w tym zakresie z Dyrektywami. Nie można również stwierdzić, iż prawo krajowe daje podatnikom w omawianym zakresie szersze uprawnienia niż przepisy w/w Dyrektyw.

Zdaniem Spółki przysługiwałoby jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z nabyciem towarów, przeznaczonych do nieodpłatnego (i zdaniem Spółki nieopodatkowanego podatkiem od towarów i usług) przekazania. Zauważyć należy, iż zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 w/w ustawy podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Wyjątek od powyższego ustawodawca wprowadził w przepisie art. 86 ust. 8 pkt 2 w/w ustawy, który stanowi, że podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą czynności, o których mowa w art. 7 ust. 3-7. Przepis art. 7 ust. 3 w/w ustawy wymienia drukowane materiały reklamowe i informacyjne, prezenty o małej wartości i próbki. Art. 7 ust. 4 w/w ustawy definiuje prezenty o małej wartości, przez które rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

1. o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) - czyli kwoty 100 zł - jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób,
2. których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli wartość rynkowa przekazanego towaru nie przekracza 5 zł.
   
   

Z kolei przez próbki, w rozumieniu art. 7 ust. 7 w/w ustawy, rozumie się niewielką ilość towaru reprezentującą określony rodzaj lub kategorię towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku realizowane przez Spółkę czynności tj.:

• przekazywanie płyt CD, VCD i/lub DVD lub innych towarów np. ubrań, toreb, kosmetyków, towarów spożywczych;

• przekazywanie gadżetów i towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy;

• przekazywanie różnego rodzaju towarów jako nagród w konkursach, mają na celu zwiększenie atrakcyjności sprzedawanych wydawnictw, a w konsekwencji wzrost sprzedaży Spółki. Należy w tym miejscu stwierdzić, iż w takim właśnie celu zostały ustanowione regulacje prawne zawarte w przepisach art. 7 ust. 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Na mocy w/w przepisów nieodpłatne przekazywanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek nie podlega opodatkowaniu VAT (mimo, iż są to czynności związane z prowadzoną przez podatników działalnością), a jednocześnie podatnikom przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy ich zakupie. Przyznanie, iż Spółce przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z zakupem wszystkich towarów przekazywanych następnie nieodpłatnie (nawet gdyby to nieodpłatne przekazywanie tych towarów nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług) stanowiłoby rozszerzenie stosowania przepisu art. 86 ust. 8 pkt 2 w/w ustawy na te czynności wymienione w art. 7 ust. 2, które nie podlegają opodatkowaniu. Zgodnie z podstawowymi zasadami interpretacji przepisów prawnych, wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco. Ponadto takie stwierdzenie oznaczałoby, iż Spółka odliczałaby podatek VAT naliczony zarówno w związku z nabyciem towarów wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (tj. sprzedaży) jak i podatek naliczony w związku z nabyciem towarów wykorzystywanych do wykonywania czynności nieopodatkowanych (w tym przypadku - nieodpłatnego przekazania). W sposób oczywisty naruszałoby to podstawową zasadę podatku VAT - zasadę neutralności. Zatem w przypadku, gdyby przedmiotowa czynność nieodpłatnego przekazania towarów nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, Spółce nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z zakupem tych towarów.
  
  

Uznanie stanowiska Spółki za prawidłowe pozbawiłoby sensu istnienia regulacji zawartych w art. 7 ust. 3 i 4 w/w ustawy, gdyż wówczas każde nieodpłatne przekazanie towarów związane z działalnością Spółki byłoby nieopodatkowane a podatnikowi przysługiwałoby prawo do odliczenia VAT naliczonego przy ich zakupie. Tymczasem w sposób ewidentny intencją ustawodawcy było objęcie wyłączeniem z opodatkowania przy zachowaniu prawa do odliczenia VAT naliczonego wyłącznie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Mając na uwadze treść przytoczonych wyżej przepisów oraz przedstawiony w przedmiotowym wniosku stan faktyczny stwierdza się, że nieodpłatne przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel podlega opodatkowaniu niezależnie od celu przekazania, o ile nie znajdują zastosowania przepisy art. 7 ust. 3-7 ustawy o VAT.

Tym samym nieodpłatne przekazanie towarów dołączanych do wydawnictw, przekazywanych w charakterze reklamowym i promocyjnym oraz przekazywanych jako nagrody w konkursach co do zasady, traktowane jako związane z prowadzonym przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w sytuacji gdy Wnioskodawca miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów. Wyjątek stanowią wydane nieodpłatnie towary, które spełniają definicję drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Ponadto należy stwierdzić, iż powołane przez Wnioskodawcę wyroki polskich sądów administracyjnych dotyczą konkretnych spraw podatników, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.