Istota interpretacji:

Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku z faktur VAT korekt doręczonych jej w lutym 2007r. w sytuacji, gdy faktury pierwotne dokumentowały zakupy towarów i usług nabytych przed zarejestrowaniem się przez Spółkę dla celów podatku VAT w dniu 30 stycznia 2007 r., a jeśli tak, to w rozliczeniu za który miesiąc Spółka jest uprawniona do wykazania podatku naliczonego wynikającego z faktur korekt?

W dniu 30 stycznia 2007r. Spółka dokonała rejestracji dla celów polskiego podatku od towarów i usług, poprzez złożenie zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług na druku VAT-R. Przedmiotem działalności wnioskodawcy na terytorium Polski jest dostawa towarów na rzecz podmiotu z siedzibą w Polsce. Towary będące przedmiotem sprzedaży są przez Spółkę nabywane na terytorium Polski od podmiotu z siedzibą na terytorium Niemczech. Przed dniem zarejestrowania dla celów podatku VAT Spółka dokonywała na terytorium Polski czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT - sprzedaży towarów na terytorium Polski.

Pierwsze transakcje sprzedaży na terytorium Polski miały miejsce w miesiącu listopadzie 2006r. Pomimo tego, że w dniu dokonania transakcji Spółka nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, odprowadziła do Urzędu Skarbowego należny, z tytułu dokonania tych transakcji, podatek VAT. Transakcje sprzedaży miały miejsce również w miesiącu grudniu 2006r. jak i w miesiącu styczniu 2007 przed datą w której Spółka dokonała rejestracji. Także i ta sprzedaż została przez opodatkowana a należny podatek został przez nią rozliczony. Towary będące przedmiotem sprzedaży były nabywane począwszy od miesiąca listopada 2006 r. Wszystkie dokonane zakupy miały związek ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT.

Podmiot z siedzibą na terytorium Niemiec, będący dostawcą towarów nabywanych przez Spółkę, zarejestrował się dla celów podatku od towarów i usług w dniu 30 stycznia 2007r. Zgodnie z posiadanymi przez Spółkę informacjami, podatek VAT z faktur wystawionych przez ten podmiot przed dniem zarejestrowania się dla celów podatku VAT został rozliczony i uiszczony na konto właściwego urzędu skarbowego.

Na gruncie przedstawionego powyżej stanu faktycznego Spółka pismem z dnia 18 czerwca 2007r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w przedmiocie udzielenia odpowiedzi na następujące pytania:

1. Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług nabytych przed dniem zarejestrowania się dla celów podatku VAT...
2. Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez podmiot z siedzibą w Niemczech, działający na terytorium Polski jako podatnik polskiego podatku VAT przed zarejestrowaniem się przez ten podmiot dla celów polskiego podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy podmiot ten rozliczył podatek VAT z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, dokonanych przed dniem zarejestrowania się dla potrzeb polskiego podatku VAT...
3. W rozliczeniu za który miesiąc Spółka ma prawo do ujęcia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy, które miały miejsce przed dniem rejestracji dla celów podatku VAT...

We wniosku Strona przedstawiła stanowisko, zgodnie z którym przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT z wszystkich faktur zakupowych wystawionych na jej rzecz i otrzymanych przez nią przed dniem dokonania rejestracji dla celów podatku VAT. Jak wskazała wszystkie dokonane przez nią zakupy były bowiem związane ze sprzedażą opodatkowaną. Spółka przedstawiła pogląd, iż ww. prawo powstało także wówczas, gdy w chwili wystawienia faktury sprzedaży wystawca faktury nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT - pod warunkiem, że podmiot ten zachowywał się jako podatnik, w szczególności rozliczył stosowny podatek VAT. W uzasadnieniu powyższego stanowiska Spółka powołała się na stanowiącą element konstrukcyjny podatku VAT zasadę neutralności i liczne stanowiska Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, potwierdzające konieczność dokonywania wykładni przepisów regulujących powstawanie uprawnienia do odliczenia podatku VAT naliczonego przy uwzględnieniu tej zasady.

Biorąc pod uwagę fakt, iż Strona dokonała zgłoszenia rejestracyjnego dla celów podatku VAT w dniu 30.01.2007r., w opinii Spółki, w rozliczeniu składanym za miesiąc styczeń - przysługuje jej prawo do rozliczenia podatku VAT z faktur zakupu otrzymanych w miesiącach styczniu 2007 r. jak i w miesiącu październiku, listopadzie i grudniu 2006 r.

W odniesieniu do pierwszego i drugiego pytania Spółki przedstawione we wniosku stanowisko zostało przez Naczelnika Urzędu Skarbowego uznane za nieprawidłowe (postanowienia z dnia 21 września 2007r.). Organ odmówił natomiast wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie odpowiedzi na trzecie pytanie zawarte we wniosku (postanowienia z dnia 21 września 2007r.), powołując się na jego bezprzedmiotowość.

W powołanych powyżej postanowieniach Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy dokonane przez nią przed dniem złożenia zgłoszenia rejestracyjnego dla celów VAT, wskazując w uzasadnieniu na regulację zawartą w art. 88 ust. 4 ustawy o VAT. Prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało przez Organ zakwestionowane również w odniesieniu do faktur wystawionych przez dostawcę przed dniem złożenia przez ten podmiot zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, przy czym w uzasadnieniu Organ powołał się na przepis art. 88 ust. 3a ustawy o VAT.

Od powyższych postanowień Spółka złożyła zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Z akt sprawy wynika, iż organ odwoławczy, zmienił postanowienie organu pierwszej instancji, w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakupy towarów i usług nabytych przed dniem zarejestrowania się dla celów podatku od towarów i usług.

W zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez podmiot niezarejestrowany (kontrahent z Niemiec) - organ II instancji odmówił zmiany postanowienia Urzędu Skarbowego.

W związku z powyższym wnioskodawca zwrócił się z prośbą o rozstrzygniecie:

Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku z faktur VAT korekt doręczonych jej w lutym 2007r. w sytuacji, gdy faktury pierwotne dokumentowały zakupy towarów i usług nabytych przed zarejestrowaniem się przez Spółkę dla celów podatku VAT w dniu 30 stycznia 2007 r., a jeśli tak, to w rozliczeniu za który miesiąc Spółka jest uprawniona do wykazania podatku naliczonego wynikającego z faktur korekt...

Zdaniem Spółki, uwzględniając wskazaną powyżej, posiadaną przez nią interpretację Dyrektora Izby Skarbowej, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT z faktur korekt wystawionych do faktur pierwotnych dokumentujących zakupy towarów i usług nabytych przed dniem zarejestrowania się dla celów podatku VAT. Spółka jest uprawniona do wykazania podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur korekt w miesiącu ich otrzymania (luty 2007 r.). Spółka opiera swoje stanowisko na fakcie, iż dokonane przez nią przed dniem zarejestrowania dla celów podatku VAT zakupy służyły sprzedaży opodatkowanej - ich dokonanie pozostawało w bezpośrednim związku z tą sprzedażą. Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. ł 5, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto, punktem wyjścia niniejszego stanowiska Spółki jest argumentacja przedstawiona w decyzji Izby Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2008 r., bazująca na dokonanej przez Organ II instancji wykładni art. 88 ust. 4 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Organ II instancji wyraził w powyższej decyzji pogląd, iż art. 88 ust. 4 ustawy o VAT - jako odstępstwo od zasady neutralności podatku od towarów i usług - powinien być interpretowany w sposób w jak najmniejszym stopniu prowadzący do jej ograniczenia. Dokonanie takiej wykładni implikuje w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie konieczność przyjęcia, iż nie można uznać, ażeby prawo do odliczenia podatku naliczonego było ograniczone tylko do podmiotów, którzy posiadają status podatnika zarejestrowanego w dniu nabycia towarów i usług. Organ II instancji uznał również, iż brak jest uzasadnienia dla przyjęcia konieczności posiadania statusu podatnika zarejestrowanego w momencie otrzymania faktury, tj. w chwili, kiedy zgodnie z przepisami ustawy o VAT powstaje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie status podatnika czynnego VAT (zarejestrowanego) konieczny jest w momencie wykazywania odliczenia. Z tego wynika zdaniem Organu, iż warunkiem dokonania odliczenia podatku naliczonego jest dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego przed terminem do złożenia deklaracji VAT-7 za miesiąc w rozliczeniu za który podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego z określonej faktury VAT.

Stan faktyczny będący przedmiotem niniejszego zapytania różni się od stanu faktycznego poddanego ocenie Organów podatkowych w ww interpretacjach w zakresie uwzględnienia faktu, iż Spółka otrzymała po dokonaniu rejestracji dla potrzeb VAT faktury korygujące do faktur doręczonych Spółce przed dniem złożenia przez nią zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R.

W momencie otrzymania faktur korygujących Spółka była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Tym samym w odniesieniu do otrzymanych faktur korygujących nie znajduje zastosowania ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikające z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, na które w stosunku do faktur pierwotnych wskazywał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie.

Organ II instancji w decyzji z dnia 25 kwietnia 2008r., zmienił rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego odmawiające Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego ze wszystkich faktur dokumentujących zakupy dokonane przez Spółkę przed dniem złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-7. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż warunkiem odliczenia przez Spółkę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przez nią w listopadzie 2006 r. byłoby złożenie zgłoszenia rejestracyjnego najpóźniej do dnia 25 stycznia 2007r., wtedy bowiem zgodnie z art. 86 ust. 10 w związku z ust. 11 ustawy o VAT upływałby termin do dokonania odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych w listopadzie 2006r. Innymi słowy, w przedstawionym stanie faktycznym, w którym Spółka złożyła zgłoszenie VAT-R dnia 30 stycznia 2007r., uprawniona była do odliczenia wyłącznie podatku naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych przez nią w grudniu i styczniu 2007r.

Natomiast decyzją z dnia 25 kwietnia 2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany postanowienia Organu I instancji, w którym zakwestionowano prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez niemieckiego kontrahenta przed dniem jego zarejestrowania się dla potrzeb polskiego podatku VAT. Organ II instancji podzielił argumentację Naczelnika Urzędu Skarbowego w tym zakresie.

W stanie faktycznym, w którym wszystkie faktury otrzymane przez Spółkę przed dniem złożenia przez nią zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R zostały wystawione przez kontrahenta z siedzibą w Niemczech przed dniem jego rejestracji dla potrzeb polskiego podatku VAT, na gruncie rozstrzygnięć Organu II instancji należałoby uznać, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w stosunku do żadnej z tych faktur.

W przedmiotowym wniosku Spółka przedstawia nowy stan faktyczny, uwzględniający fakt, iż w lutym 2007r. zostały jej doręczone faktury korygujące wystawione przez niemieckiego dostawcę dotyczące faktur wystawionych przed dniem złożenia przez ten podmiot zgłoszenia rejestracyjnego. Faktury korygujące zostały przez niemiecki podmiot wystawione po złożeniu przez ten podmiot zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Przyczyną korekty był brak wskazania na fakturach pierwotnych polskiego numeru NIP zarówno sprzedawcy, jak i kupującego. Niniejsze pytanie Spółki odnosi się do możliwości odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur korygujących.

Spółka jest w związku z tym zdania, iż przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur korygujących. Na powyższy wniosek nie wpływa w ocenie Spółki w szczególności okoliczność, iż zakupy, których faktury korygujące dotyczą dokonane były przez Spółkę przed jej rejestracją dla potrzeb podatku VAT. Przedmiotowe stanowisko znajduje potwierdzenie w poglądach wyrażanych w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych oraz w najnowszych stanowiskach organów administracyjnych, Przykładowo Spółka pragnie wskazać na następujące stanowiska: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 17 marca 2008 r. (IBPPI/443-597/07/JP/KAN-3241/12/07) stwierdził, iż "ustawa o VA T nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VA T od zakupów poczynionych przed rejestracją o ile występują przesłanki, iż zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VA T od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny. Analogiczne stanowisko zajął Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wyrażone w interpretacji z 28 kwietnia 2008r. nr IBPPI/443-73/08/EA/KAN-338/01/08/KAN-4018/04/08/KAN-4257/04/08/KAN-4332/04/08.

W piśmie Ministra wskazano, iż "reasumując, prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego".

Również w interpretacji Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 lutego 2008r. nr IP-PP2-443-751/07-2/SAP wyrażony został pogląd, iż do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest konieczne posiadanie statusu podatnika zarejestrowanego w momencie otrzymania faktur zakupu. Status podatnika czynnego (zarejestrowanego) konieczny jest natomiast w momencie dokonywania odliczenia.

Biorąc zatem pod uwagę, iż zakupy, których dotyczą przedmiotowe faktury korygujące miały związek ze sprzedażą opodatkowaną Spółki oraz że Spółka nie dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur pierwotnych wystawionych przez dostawcę oraz że była w momencie otrzymania faktur korygujących zarejestrowana dla potrzeb podatku VAT, jest zdania, iż przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur korygujących. Przy uwzględnieniu, iż nie dokonała wcześniej odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur pierwotnych wystawionych przez niemieckiego kontrahenta.

W ocenie Spółki jest ona uprawniona do odliczenia kwoty podatku w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymała fakturę, tj. luty 2007r. Jak bowiem stanowi § 17 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95. poz. 798)., nabywca otrzymujący fakturę korygującą jest uprawniony do podwyższenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym fakturę otrzymał.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego uregulowane zostały w dziale IX ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) - zwana dalej ustawą. Podstawowe uprawnienia podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zostało zawarte w art. 86 ust. 1 ustawy. Przepis ten stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż w miesiącu lutym 2007r. Spółka otrzymała faktury korygujące do faktur, które dokumentowały nabycie towarów i usług przez zarejestrowaniem się przez wnioskodawcę dla celów podatku od towarów i usług w dniu 30 stycznia 2007r.

Prawo do podwyższenia lub zmniejszenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur korygujących zostało przez ustawodawcę uregulowane w przepisach wykonawczych do ustawy, a mianowicie w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposoby ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) - zwanym dalej rozporządzeniem.

Przepis § 17 ust. 4 rozporządzenia stanowi, iż nabywca otrzymujący fakturę korygującą:

1. jest uprawniony do podwyższenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym fakturę otrzymał, a w przypadku nabywców, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy, w rozliczeniu za kwartał, w których fakturę otrzymali - jeżeli ujęcie jej w rozliczeniu spowoduje zwiększenie podatku naliczonego, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy;
2. jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym fakturę otrzymał, a w przypadku nabywców, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy, w rozliczeniu za kwartał, w którym fakturę otrzymali - jeżeli ujęcie jej w rozliczeniu spowoduje obniżenie podatku naliczonego.

W myśl § 17 ust. 5 rozporządzenia przepisu ust. 4 pkt 2 nie stosuje się w przypadku, gdy podatnik nie rozliczył podatku określonego w fakturze, której korekta dotyczy.

Reasumując, należy stwierdzić, iż wnioskodawcy przysługuje prawo do podwyższenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym strona fakturę otrzymała, pod warunkiem, że faktury te dotyczą faktur pierwotnych, w przypadku których takie prawo Stronie przysługiwało. Nie można więc zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, iż "tym samym w odniesieniu do otrzymanych przez spółkę faktur korygujących nie znajduje zastosowania ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikające z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, na które wskazuje w stosunku do faktur pierwotnych Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie".

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.