W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zajmuje się projektowaniem, realizacją i integracją zaawansowanych systemów: teleinformatycznych, transmisji danych, telekomunikacyjnych, automatyki oraz systemów bezpieczeństwa. Spółka realizuje prace dla sektora wojskowego i przemysłowego. Pakiety bezpieczeństwa przeznaczone są dla obiektów i pomieszczeń o szczególnym znaczeniu, takich jak kancelarie tajne, magazyny, obiekty strategiczne i inne obiekty o szczególnym znaczeniu. W związku z powyższym, w siedzibie firma posiada kancelarię tajną, a w swej strukturze Pion Ochrony Informacji Niejawnych. W najbliższym czasie Spółka zamierza kupić samochód osobowy będący przedmiotem leasingu i przystosować go do przewożenia materiałów niejawnych. Dokumentację zawierającą informacje niejawne (materiały stanowiące tajemnicę państwową), Spółka powinna przewozić zgodnie z rozporządzeniem Prezesa Rady Ministrów z dnia 29 września 2005 r. w sprawie trybu i sposobu przyjmowania, przewożenia, wydawania i ochrony materiałów zawierających informacje niejawne (Dz. U. z 2005 r. Nr 200, poz. 1650). Dokumentację należy przewozić specjalnie przystosowanymi pojazdami samochodowymi, o których mowa w załączniku nr 3 do rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 14 października 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad i wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. Nr 129, poz. 858 oraz z 2000 r. Nr 17, poz. 221).

Punkt 2 wspomnianego załącznika mówi, iż samochód osobowy przystosowany do przewozu wartości pieniężnych powinien być wyposażony w:

1. drzwi z mechanizmem automatycznego blokowania,
2. elektromechaniczny zawór odcięcia dopływu paliwa lub prądu,
3. radiowy, optyczny lub akustyczny system alarmowy,
4. środki łączności wewnętrznej i zewnętrznej,
5. pojemnik stalowy lub walizkę specjalistyczną ze stojakiem służącym do przechowywania wartości pieniężnych podczas transportu, zamontowane w przedziale ładunkowym.

Pojemnik stalowy i stojak powinny być zamontowane w sposób uniemożliwiający ich odłączenie od podłoża przy zamkniętych zamkach i ryglach. Pokrywa pojemnika powinna być zamykana co najmniej na jeden zamek trójpunktowy jednokluczowy, o minimum pięciu zastawkach w pełni zamykanych.

W objaśnieniach do załącznika nr 9 ustawy o VAT wskazano, że wykaz ten dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawartych w odrębnych przepisach. Należy zauważyć, iż w myśl art. 2 pkt 36 i pkt 37 ww. ustawy Prawo o ruchu drogowym, pojazd specjalny to pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy samochód osobowy - będący przedmiotem leasingu - po odpowiednim przystosowaniu go do przewożenia materiałów niejawnych, uznany zostanie za pojazd specjalny, o którym mowa w art. 86 ust. 4 pkt 5 ustawy o VAT, czyli w rozumieniu prawa o ruchu drogowym za pojazd samochodowy, będący pojazdem specjalnym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy?
2. Czy można odliczyć 100% VAT w trakcie leasingowania samochodu?
3. Czy można zastosować odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających zakup paliwa do ww. pojazdu?

Zdaniem Wnioskodawcy, samochód będący przedmiotem zapytania jest samochodem specjalnym, zatem Wnioskodawca ma prawo do odliczenia pełnego podatku naliczonego VAT wykazanego na fakturach VAT otrzymywanych z firmy leasingowej oraz na stacjach paliwowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego zgodnie z zapisem w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.a ww. ustawy stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Jednocześnie, w myśl zapisów art. 86 ust. 4 cyt. ustawy, przepis art. 86 ust. 3 nie dotyczy:

1. pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
2. pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;
3. pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;
4. pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
5. pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy tj.: agregat elektryczny/spawalniczy, bankowóz, do prac wiertniczych, koparka, koparkospycharka, ładowarka, oczyszczanie dróg, podnośnik do prac konserwacyjno - montażowych, pomoc drogowa, zimowego utrzymania dróg, żuraw samochodowy;
6. pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
7. przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:
   a) odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub
   b) oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.
   
   

Natomiast ust. 5 tego artykułu stanowi, iż spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ww. art. 86 ust. 4 pkt 1 - 4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Na podstawie powyższych przepisów należy stwierdzić, iż nabycie pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony uprawniające do skorzystania z pełnego odliczenia podatku naliczonego od ich nabycia, jest możliwe po spełnieniu wymagań technicznych przez konkretny pojazd, czego potwierdzeniem pozostaje treść zaświadczenia wydanego przez stację kontroli pojazdów w rezultacie przeprowadzonego dodatkowego badania technicznego.

Zgodnie z art. 86 ust. 7 ustawy o VAT, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Z powyższego wynika zatem, że zgodnie z ogólną regułą określoną w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, nabywający samochód osobowy lub samochód, którego dopuszczalna masa całkowita nie przekracza 3,5 tony, może dokonać odliczenia 60% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy, od której podatnikiem jest nabywca, nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Zauważa się, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia pojazdu samochodowego, stąd też należy przywołać definicję pojazdu samochodowego sformułowaną w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.). W art. 2 pkt 33 ww. ustawy wskazano, że "pojazd samochodowy" to pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h.

Natomiast art. 86 ust. 4 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż przepis ust. 3 nie dotyczy pojazdów specjalnych w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy.

W załączniku tym zostały wymienione następujące przeznaczenia:

1. Agregat elektryczny/spawalniczy
2. Bankowóz
3. Do prac wiertniczych
4. Koparka, koparko - spycharka
5. Ładowarka
6. Oczyszczanie dróg
7. Podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych
8. Pomoc drogowa
9. Zimowego utrzymania dróg
10. Żuraw samochodowy

W objaśnieniach do ww. załącznika wskazano, że wykaz ten dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawartych w odrębnych przepisach.

Gramatyczna wykładnia powyższych przepisów wskazuje, że prawo do odliczenia podatku w pełnej wysokości jest możliwe, o ile pojazd jest pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym ale tylko w przypadku, gdy jego przeznaczenie jest wymienione w załączniku nr 9 do ustawy.

Na podstawie art. 2 pkt 36 cyt. ustawy Prawo o ruchu drogowym, przez pojazd specjalny należy rozumieć pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność zastosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia, w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji.

Ponadto w myśl art. 88 ust. 1 pkt 3 cyt. wyżej ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza nabyć samochód osobowy, będący przedmiotem leasingu i przystosować go do przewożenia materiałów niejawnych.

Jak wskazuje Podatnik, pojazd ten spełniałby wymogi określone w załączniku nr 3 do rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 14 października 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad i wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. Nr 129, poz. 858 ze zm.).

Do przewożenia wartości pieniężnych stosowane są dwie kategorie pojazdów: pojazdy specjalne (bankowozy) i pojazdy przystosowane.

Zgodnie bowiem z § 7 ust. 1 cyt. wyżej rozporządzenia, wartości pieniężne większe niż 1 jednostka obliczeniowa transportuje się pojazdami specjalnymi lub przystosowanymi. Warunki techniczne, jakim powinny odpowiadać pojazdy przystosowane, określa załącznik nr 3 do rozporządzenia. Natomiast stosownie do ust. 2 transport wartości pieniężnych powyżej 20 jednostek obliczeniowych wykonuje się przy użyciu pojazdów specjalnych. Warunki techniczne, jakim powinny odpowiadać pojazdy specjalne, określa załącznik nr 4 do rozporządzenia.

Załącznik nr 4 przedstawiający wymagania techniczne samochodów specjalnych (bankowozów) brzmi:

"I. Samochód specjalny powinien spełniać co najmniej następujące warunki techniczne:
1) posiadać seryjną konstrukcję skrzyniową z wyodrębnionym przedziałem ładunkowym i wzmocnionym zawieszeniem,
2) posiadać opancerzony przedział osobowy z 5 miejscami oraz całkowicie odrębny przedział ładunkowy, wzmocniony stalą konstrukcyjną wyższej jakości, łączoną w sposób trwały,
3) przedział ładunkowy powinien posiadać tylko jedne drzwi zewnętrzne, np. drzwi tylne dwuskrzydłowe z blokadą ryglowania jednego skrzydła przez drugie i możliwością mocowania do ścian przedziału w położeniu otwartym z zawiasami o sworzniach zabezpieczonych przed wybiciem; drzwi powinny być wyposażone w dodatkowy zamek wierzchni jednostronny przerabialny o minimum siedmiu płaskich zastawkach,
4) wyłożenie wewnętrznej powierzchni przedziału ładunkowego powinno być ognioodporne i trwałe, w szczególności odporne na uszkodzenia w czasie załadunku i wyładunku wartości pieniężnych,
5) przedział ładunkowy powinien być oświetlony tak, aby istniała możliwość jego obserwacji przez szklany wziernik o średnicy 60 mm z przedziału osobowego,
6) powinien być wyposażony w:
a) sygnalizator alarmowy o zmiennym tonie mocowany w przedziale silnikowym; włącznik sygnalizatora powinien być łatwo dostępny dla kierowcy lub członka zespołu konwojującego oraz samoczynnie włączający się przy próbie niepowołanego otwarcia każdych drzwi,
b) sygnalizację alarmową połączoną ze światłami awaryjnymi i sygnalizatorem alarmowym o zmiennym tonie oraz włącznikiem rozrusznika i blokadą dopływu paliwa,
c) elektromechaniczny zawór odcinający dopływ paliwa lub inne urządzenie dające taki sam skutek,
d) urządzenia łączności radiowej,
7) przedział osobowy, zbiornik paliwa, oszklenie kabiny powinny być odporne na przestrzelenie pociskami kalibru 7,62 mm z rdzeniem stalowym, wystrzeliwanymi z karabinka AK 47.
II. Silnik powinien mieć system gaśniczy oraz zbiornik paliwa wykonany w sposób zabezpieczający przed wybuchem.
III. System kontroli zamknięcia drzwi powinien być połączony z ogólnym systemem zamknięcia z sygnalizowaniem dla każdych drzwi alarmowym sygnałem dźwiękowym oraz światłami, a także elektryczną blokadą drzwi sterowaną z kabiny kierowcy.
IV. Wszystkie urządzenia elektryczne powinny posiadać instalację uniemożliwiającą zakłócenie przez urządzenia zewnętrzne.
V. Koła powinny posiadać wkładki masywowe umożliwiające dalszą jazdę po zniszczeniu opony do 15 km z prędkością 50 km/godz.
VI. Samochód do przewozu wartości pieniężnych powinien posiadać świadectwo homologacji oraz atesty na opancerzenie i oszklenie przedziału osobowego."

W świetle powołanych wyżej przepisów oraz odnosząc się do sytuacji przedstawionej we wniosku należy stwierdzić, iż przedmiotowy pojazd spełniający kryteria pojazdu przystosowanego do przewozu wartości pieniężnych, jednocześnie nie będzie spełniał wymagań technicznych pojazdu specjalnego (bankowozu).

Ponadto, samo przystosowanie pojazdu do przewożenia wartości pieniężnych nie zmienia faktu, iż samochód ten byłby wykorzystywany do innych celów, a mianowicie do przewozu dokumentacji zawierającej informacje niejawne (materiały stanowiące tajemnicę państwową), a nie wartości pieniężnych. Jedyną funkcją bankowozu bowiem, jest transport wartości pieniężnych.

Wobec powyższego przedmiotowy samochód osobowy o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, nie będzie mieścił się w grupie przeznaczeń pojazdów specjalnych wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem na zadanie we wniosku pytania tut. Organ udziela następujących odpowiedzi:

Ad. 1

Samochód osobowy - będący przedmiotem leasingu - po odpowiednim przystosowaniu go do przewożenia materiałów niejawnych, w świetle art. 86 ust. 4 pkt 5 ustawy o VAT, nie zostanie uznany za pojazd specjalny o przeznaczeniach wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy.

Ad. 2

W przypadku użytkowania przedmiotowego pojazdu w ramach leasingu, w myśl cyt. wyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości 60% kwoty określonej w fakturze dokumentującej ratę leasingową, jednakże nie więcej niż 6.000 zł.

Ad. 3

W powyższej sytuacji brak jest podstaw do odliczania podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających zakup paliwa do ww. pojazdu.

Informuje się, że w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Referencje