Istota interpretacji:

Prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu paliwa do napędu samochodów po 1 maja 2004 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. do chwili obecnej, mając na uwadze treść art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 i ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), nabywając paliwo do posiadanych przez siebie samochodów osobowych, nie odliczał podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ww. czynności. Kwota podatku naliczonego u Wnioskodawcy zwiększała i zwiększa wartość kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych.

W opinii Wnioskodawcy cytowane powyżej przepisy, tj. art. 88 ust. 1 pkt 3 oraz art. 86 ust. 3 i ust. 5 ustawy o VAT są niezgodne z treścią art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej. Stanowisko takie prezentuje m.in. orzecznictwo sądów administracyjnych, np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2007 r. sygn. akt l SA/Wr 1852/06.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle sprzeczności przepisów prawa krajowego, tj. art. 88 ust. 1 pkt 3 oraz art. 86 ust. 3 i ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, z treścią norm prawa unijnego, tj. treścią art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej, Wnioskodawca może odliczyć - poprzez złożenie stosownych korekt deklaracji VAT-7 za okres od 1 maja 2004 r. - podatek naliczony wynikający z treści faktur dokumentujących nabycie paliw silnikowych do samochodów osobowych, które Wnioskodawca wykorzystywał w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej...

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabywanego paliwa do napędu zakupionych przez niego samochodów w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. niezależnie od ograniczenia wynikającego z art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Uzależnienie możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od dopuszczalnej ładowności auta jest bowiem niezgodne z zapisami VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC).

Niezgodność ta opiera się na zawężeniu fundamentalnego prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, stanowiącego zasadniczy element konstrukcji podatku od wartości dodanej. Podatnik podatku VAT musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Jednocześnie orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (dalej TSWE) mocno podkreśla konieczność zapewnienia jednolitego systemu VAT w państwach członkowskich, zwłaszcza w zakresie prawa do odliczenia podatku i wyłączeń oraz ograniczeń tego prawa. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, co zostało potwierdzone w szeregu orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (por. m.in. wyrok TSWE z dnia 14 lutego 1985 r., sprawa 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen/Minister van Financien; wyrok TSWE z dnia 24 października 1996 r., sprawa C -317/94 Elida Gibbs Ltd/Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania). Skoro tak, to jedynie we wskazanych w VI Dyrektywie sytuacjach i na mocy specjalnych procedur państwa członkowskie mogą stosować ograniczenia tego prawa (por. wyrok TSWE z dnia 6 lipca 1995 r., sprawa C-62/93 BP Soupergaz, pkt 42; C-177/99 sprawa Ampafrance S.A./Directeur des service fiscaux de Maine-de-Loire i C-181/99 Sanofi Synthelabo/Directeur des service fiscaux du Val-de-Marne). Trybunał wielokrotnie stwierdzał, iż prawo do odliczenia zostało wprowadzone aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie, w toku jego działalności gospodarczej.

Wnioskodawca, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. do chwili obecnej, mając na uwadze treść art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 i ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, nabywając paliwo do posiadanych przez siebie samochodów osobowych, nie odliczał podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ww. czynności. Kwota podatku naliczonego u Wnioskodawcy zwiększała i zwiększa wartość kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych.

W opinii Wnioskodawcy cytowane powyżej przepisy, tj. art. 88 ust. 1 pkt 3 oraz art. 86 ust. 3 i ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług są niezgodne z treścią art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej. Stanowisko takie prezentuje m.in. orzecznictwo sądów administracyjnych, m. in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 kwietnia 2007 r., sygn. akt l SA/Wr 1852/06.

Orzecznictwo TSWE w pełni potwierdziło zasadę, że odliczenie podatku jest fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z zasady neutralności VAT i każdy przypadek jego ograniczenia musi wynikać wprost z przepisów prawa, i to wyłącznie tych, które zostały wydane w zgodzie z Dyrektywą. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, uzależniające prawo do odliczenia podatku naliczonego od rodzaju dopuszczalnej ładowności samochodu używanego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika, nie znajdują podstawy prawnej w przepisach VI Dyrektywy. W sytuacji zawężenia prawa do odliczenia podatku naliczonego ustanowionego przez przepisy polskiej ustawy, w stosunku do VI Dyrektywy, podatnik może bezpośrednio powołać się na zasady wynikające z VI Dyrektywy.

Od chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej integralną cześć prawa polskiego stanowi wspólnotowy system prawa. Dyrektywy Rady stosuje się bezpośrednio w przypadku braku ich implementacji do krajowego systemu prawa lub w przypadku sprzeczności norm prawa krajowego z normami wynikającymi z dyrektywy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 4 kwietnia 2007 r., zajął w pełni zgodne z argumentacją Wnioskodawcy stanowisko. Uznał mianowicie o niezgodności przepisów art. 88 ust. 1 pkt 3, w zw. z art. 86 ust. 3 i ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG).

W konstatacji uznano, że niezgodność ta polega na rozszerzeniu zakresu ograniczenia możliwości odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego rzeczywiście stosowanego przed wejściem w życie VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego, a przewidzianego w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Rozszerzenie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczy czynności zakupu paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych przy wykonywaniu czynności opodatkowanych. W uzasadnieniu wyżej przywołanego wyroku sąd uznał, że w przypadku, gdy zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego bezpośrednio z ustawą o podatku od towarów i usług jest węższy od prawa wynikającego z VI Dyrektywy, należy stosować przepisy VI Dyrektywy, jako aktu wiążącego państwa należące do Wspólnoty Europejskiej do osiągnięcia określonego w nim celu i skutku. W uzasadnieniu stwierdzono, że przepisy art. 17 VI Dyrektywy są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe, a ich stosowanie nie jest uzależnione od dalszych działań ze strony organów wspólnotowych lub organów państw członkowskich. Polscy podatnicy, którym w wyniku zmiany tych przepisów ograniczono prawo do odliczenia podatku VAT, są w dalszym ciągu uprawnieni w zakresie wynikającym ze stanu prawnego przed przystąpieniem Polski do UE. Państwo członkowskie, do którego kierowana jest dyrektywa jest obowiązane do jej wykonywania w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego. Przepisy dyrektyw zawierają upoważnienie i zobowiązanie państwa członkowskiego do ich wykonania poprzez ustanowienie stosownych przepisów powszechnie obowiązujących. W przypadku braku osiągnięcia wyznaczonego dyrektywą celu albo skutku, po wejściu w danym państwie dyrektywy w życie, podmiot, dla którego stan prawny jest uzależniony od zastosowania norm wynikających z dyrektywy, może bezpośrednio powołać się na jej przepisy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Od dnia 1 maja 2004 r. Polska stała się stroną Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, wobec czego zobowiązała się przestrzegać postanowień traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnoty na zasadach określonych w tych traktatach. System prawny Wspólnoty Europejskiej obejmuje prawo pierwotne czyli traktaty założycielskie i podstawowe zasady prawne oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty. W stosunku do prawa pierwotnego zastosowanie ma zasada pierwszeństwa oraz bezpośredniego stosowania. Jednakże przepisy takie jak dyrektywy, które nie są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe, nie odznaczają się bezpośrednią skutecznością. Adresatami dyrektyw są wyłącznie państwa i nie mogą być one kierowane do innych podmiotów prawa - osób fizycznych i prawnych. Zasadą jest, że dyrektywy nie obowiązują bezpośrednio w wewnętrznych porządkach prawnych, a ich istotą jest to, że wyznaczają rezultat, jaki ma zostać osiągnięty, natomiast wybór środków mających służyć jego realizacji został pozostawiony swobodnej decyzji państw członkowskich. Do dziś Rada Unii Europejskiej nie podjęła decyzji, jakie wydatki nie będą uprawniały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007 r. jest Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347.1 i L 384.92), a wcześniej VI Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG). Zgodnie z art. 17 (6) VI Dyrektywy oraz art. 176 obowiązującej Dyrektywy podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w dniu ich przystąpienia. Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz nabywanych paliw. Istnieje zatem możliwość na gruncie prawa Unii Europejskiej stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy. W przypadku Polski VI Dyrektywa Rady weszła w życie w dniu przystąpienia do Unii Europejskiej, tj. 1 maja 2004 r. Przepisy wdrażające VI Dyrektywę Rady w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej zostały wprowadzone ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), która weszła w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, tj. w dniu 20 kwietnia 2004 r., z tym, że przepisy m.in. art. 86-89 stosowane są od dnia 1 maja 2004 r. Zatem przepisy w zakresie odliczania podatku od towarów i usług przy nabyciu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, a także paliw do ich napędu (w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 11 marca 2004 r.) obowiązywały w dniu wejścia w życie przepisów VI Dyrektywy Rady w Polsce.

Zasadnicza konstrukcja obecnie obowiązujących polskich przepisów o podatku od towarów i usług jest zgodna z przepisami dyrektyw Unii Europejskiej, natomiast wielokrotna nowelizacja przepisów ww. ustawy ma związek z ciągłym dostosowywaniem szczegółowych przepisów do regulacji unijnych.

Zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru:

Dopuszczalna ładowność = 357 kg + ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy × 68 kg

• kwotę podatku naliczonego stanowiło 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł.

Dopuszczalna ładowność pojazdów oraz liczba miejsc (siedzeń) - zgodnie z ust. 5 powołanego przepisu - określana była na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie decyzji wskazanej powyżej nie miały określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznawało się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 3.

Z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 21 sierpnia 2005 r. wynikało, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5 ustawy.

Jeśli więc samochody nabyte przez Wnioskodawcę nie spełniały wymogów art. 86 ust. 3-5 ustawy, prawo do odliczenia podatku naliczonego od paliwa wykorzystywanego do napędu tych samochodów nie przysługiwało.

Zmiany, które weszły w życie z dniem 22 sierpnia 2005 r., dotyczące zarówno nabycia samochodów, jak i paliw służących do napędu tych samochodów, zostały zawarte w art. 86 ust. 3 - 7a ustawy o podatku od towarów i usług.

Z art. 86 ust. 3 cyt. ustawy wynika, iż w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze nie więcej jednak niż 6.000 zł, z wyłączeniem pewnych kategorii pojazdów określonych przez ust. 4 tego artykułu. Jak wynika z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3.

Jeżeli zatem przedmiotowe samochody są pojazdami o masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony oraz nie spełniają wymagań określonych w art. 86 ust. 4, prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliw do tych pojazdów nie przysługuje, przy czym bez znaczenia jest data nabycia pojazdu.

Mając na uwadze cytowane powyżej przepisy należy zauważyć, iż zarówno stan prawny obowiązujący od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r. jak i od 22 sierpnia 2005 r. nie przewiduje żadnych wyjątków w stosowaniu przepisu art. 88 ust. 1 pkt 3 oraz związanego z nim art. 86 ust. 3 ustawy. Do ustawodawcy należy kształtowanie systemu podatkowego i dlatego ma on prawo określać jaki dokument i jakie kryteria służą ustaleniu, czy dany pojazd spełnia ustawowy warunek skorzystania z odliczenia w pełnej wysokości. Oznacza to, że o kwestii, czy podatnik ma prawo do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa wykorzystywanego do napędu posiadanego samochodu decydują tylko i wyłącznie cytowane powyżej przepisy.

Tym samym, jeżeli Wnioskodawca nabywa paliwo do napędu samochodów osobowych lub innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT, bez względu na fakt, iż od roku rozpoczęcia użytkowania tych samochodów, prawo to przysługiwało na podstawie ówcześnie obowiązujących przepisów. Należy podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa nie ma charakteru prawa nabytego. Uzależnione jest ono wyłącznie od spełnienia określonych wymogów wynikających z przepisów w zakresie podatku od towarów i usług obowiązujących w okresie rozliczeniowym, w którym dokonano zakupu paliwa.

Reasumując, jeżeli Wnioskodawca nabywa po dniu 30 kwietnia 2004 r. paliwo do napędu samochodów osobowych lub innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT, bez względu na fakt, iż na dzień nabycia tych pojazdów, prawo to przysługiwało na podstawie ówcześnie obowiązujących przepisów w zakresie podatku VAT.

Tutejszy organ zwraca uwagę na fakt, iż organy podatkowe państw członkowskich Unii Europejskiej nie mogą w podejmowanych rozstrzygnięciach powoływać się wprost na Dyrektywy Unii i orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, które zapadają w indywidualnych sprawach podatników. Pierwszeństwo w tym względzie mają przepisy krajowego prawa podatkowego.

Ponadto należy stwierdzić, iż powołany przez Stronę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 kwietnia 2007 r., sygn. akt l SA/Wr 1852/06 jest rozstrzygnięciem w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się zawęża, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.