Istota interpretacji:

Czy Wnioskodawca może w okresie od 01.05.2004 r. do chwili obecnej, od podatku należnego od własnej sprzedaży dokonywać odliczeń podatku naliczonego przy zakupie pojazdów samochodowych specjalnych pogrzebowych oraz paliwa do tych pojazdów powołując się bezpośrednio na przepisy Unii Europejskiej w zakresie podatków pośrednich tj. VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 112/2006/WE stanowiących, iż prawo odliczenia przysługuje podmiotom wykonującym czynności opodatkowane (prowadzącym działalność gospodarczą) bez ograniczeń i limitów

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług pogrzebowych (PKWiU 93.03). Zakres ten ma charakter dominujący. Wszystkie przychody Podatnika ze świadczenia usług pogrzebowych są opodatkowane obniżoną stawką 7%, natomiast pozostałe przychody stawkami 22% i 3%. Podatnik nie wykonuje czynności zwolnionych od podatku VAT. W okresie od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, tj. od 01.05.2004 r. do chwili obecnej Podatnik nabywał i użytkował pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony będące samochodami specjalnymi pogrzebowymi (karawanami) służącymi do świadczenia specjalistycznych usług pogrzebowych.

Treść art. 86 ust. 3 ustawy o VAT daje podatnikowi możliwość odliczenia od podatku należnego VAT jedynie 60% podatku naliczonego przy zakupie tego środka transportu, nie więcej jednak niż 6.000 zł. Konstrukcja prawna art. 86 ust. 4 pkt 5 nie pozwala na pełne odliczenie podatku naliczonego VAT, ponieważ ustawodawca nie uwzględnił w załączniku nr 9 do ustawy VAT pojazdów specjalnych pogrzebowych. Jednocześnie brak jest prawnych możliwości aby poprzez dodatkowe badanie techniczne, o którym mowa w ust. 5 art. 86 ustawy o VAT dokonać kwalifikacji karawanów do podrodzaju: wielozadaniowy lub van, o których mowa w art. 86 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT.

Departament Podatków Pośrednich Ministerstwa Finansów w piśmie z dnia 04.05.2006 r. nr PP3-812-843/2005/GD/BM6-13866 skierowanym do Polskiej Izby Przedsiębiorców Branży Pogrzebowej stwierdza, że jeśli w drodze dodatkowego badania technicznego możliwe jest potwierdzenie, że samochód specjalny pogrzebowy spełnia kryteria, o których mowa w art. 86 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, to wówczas pełne odliczenie VAT zapłaconego przy nabyciu jest możliwe - "Badanie to jest niezależne od posiadanych już przez pojazd wpisów w dowodzie rejestracyjnym. Dodatkowe badanie techniczne ocenia spełnienie przez pojazd warunków, o których mowa w przepisach podatkowych, a nie w przepisach prawa o ruchu drogowym".

Poglądu tego nie podziela jednak Ministerstwo Transportu , czemu dało wyraz w piśmie z dnia 21.06.2006 r. nr TD5j-441/244/06 skierowanym do Polskiej Izby Przedsiębiorców Branży Pogrzebowej. Stwierdzając w przedmiotowym piśmie, iż pojazdy pogrzebowe, zgodnie z art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20.06.1977 r. Prawo o ruch drogowym, są pojazdami specjalnymi, zgodnie z załącznikiem nr 4 "Klasyfikacja pojazdów" do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 23.09.2003 r w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach. Powyższe ustalenia wynikają z ustaw i "Minister Transportu nie ma możliwości prawnych do udzielenia odstępstw w tym zakresie lub do określenia innego sposobu stosowania tych przepisów prawa".

Podatnik próbował uzyskać dodatkowe badanie techniczne w ww. trybie, ale Okręgowe Stacje Kontroli Pojazdów odmówiły przeprowadzenia takiego badania, ponieważ przepisy te nie dotyczą samochodów specjalnych katalogowanych odrębnie.

Zgodnie z art. 88 ust. 1 ustawy o VAT nie ma w ogóle prawa do odliczenia podatku naliczonego w nabywanym paliwie do pojazdów, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT. Podatek VAT zawarty w wydatkach na zakup paliwa do samochodów używanych do działalności gospodarczej, w szczególności do samochodów specjalnych, powinien podlegać odliczeniom w całości, ponieważ w całości odnosi się do wykonywanych czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Podatnik w przedstawionym stanie faktycznym i prawnym może w okresie od 01.05.2004 r. do chwili obecnej, od podatku należnego od własnej sprzedaży dokonywać odliczeń podatku naliczonego przy zakupie pojazdów samochodowych specjalnych pogrzebowych oraz paliwa do tych pojazdów powołując się bezpośrednio na przepisy Unii Europejskiej w zakresie podatków pośrednich tj. VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 112/2006/WE stanowiących, iż prawo odliczenia przysługuje podmiotom wykonującym czynności opodatkowane (prowadzącym działalność gospodarczą) bez ograniczeń i limitów...

Zdaniem Wnioskodawcy istnieje możliwość odliczania podatku naliczonego w pełnej wysokości zarówno od wydatków na zakup pojazdów samochodowych, będących pojazdami specjalnymi, o których mowa w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT jak również zakupu paliwa do tych pojazdów. Ograniczenia i wyłączenia zawarte w art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT są niezgodne z przepisami art. 17 VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. oraz art. 168 Dyrektywy 112/2006/WE z 28.11.2006 r. Przepisy te wyraźnie stwierdzają, iż prawo do odliczenia przysługuje podatnikom wykonującym czynności opodatkowane. Polska jako kraj członkowski winna dostosować przepisy krajowe do uregulowań Unii Europejskiej.

Aktualnie obowiązujące ograniczenia w pełnym odliczeniu podatku naliczonego VAT jest wynikiem zapewne błędu ustawodawcy, który pominął bez uzasadnienia samochody specjalne pogrzebowe w załączniku nr 9 ustawy o VAT.

Pozbawienie Podatnika w prawie krajowym prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT od zakupów związanych z czynnościami opodatkowanymi stanowi naruszenie fundamentalnej zasady neutralności podatku od towarów i usług. Co więcej takie uregulowania w ustawodawstwie polskim nie mają umocowania prawnego w rozdziale 3 Dyrektywy 112/2006/WE dotyczącym ograniczeń prawa do odliczenia.

Ponadto Polska nie dokonała uzgodnień z Komisją Europejską w kwestii zastosowania uregulowań prawnych odmiennych od wytycznych zawartych ww. dyrektywach.

W związku z tym, iż ustawodawstwo polskie nie realizuje w opisanym stanie faktycznym wytycznych zawartych w ustawodawstwie europejskim, obywatel ma prawo powoływać się bezpośrednio na treść konkretnych artykułów dyrektyw Unii Europejskiej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 3 ww. ustawy w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

W myśl art. 86 ust. 4 pkt. ustawy o VAT przepis ust. 3 nie dotyczy:

1. pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
2. pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;
3. pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;
4. pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
5. pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy;
6. pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
7. przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:
   a.odsprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub
   b.oddanie w odpłatne używanie tych samochodów/pojazdów/ na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.
   
   

Zgodnie z art. 86 ust. 5 i 5 a cyt. ustawy o VAT, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 4 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań. Kopię stosownego zaświadczenia należy dostarczyć, w terminie 14 dni od dnia jego otrzymania, do naczelnika urzędu skarbowego.

Załącznik nr 9, o którym mowa w art. 86 ust. 4 pkt 5 ustawy o VAT zawiera wykaz pojazdów, w stosunku do których pomimo dopuszczalnej masy całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich zakupie w pełnej wysokości bez spełniania dodatkowych warunków. Są to następujące pojazdy:

1. Agregat elektryczny/spawalniczy,
2. Bankowóz,
3. Do prac wiertniczych,
4. Koparka, koparko-spycharka,
5. Ładowarka,
6. Oczyszczanie dróg,
7. Podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych,
8. Pomoc drogowa,
9. Zimowego utrzymania dróg,
10. Żuraw samochodowy.
    
    

Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 1 pkt. 3 obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy.

Ze stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług pogrzebowych. Podatnik nie wykonuje czynności zwolnionych od podatku VAT. W okresie od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, tj. od 01.05.2004 r. do chwili obecnej nabywa i użytkuje pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, będące samochodami specjalnymi pogrzebowymi (karawanami) służącymi do świadczenia specjalistycznych usług pogrzebowych. Podatnik nie uzyskał dodatkowego badania technicznego, o którym mowa w art. 86 ust. 5 ustawy o VAT.

Ponieważ karawany, mimo iż w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym posiadają status pojazdów specjalnych, nie zostały uwzględnione w załączniku nr 9 do ustawy o VAT, nie stanowią więc one samochodów specjalnych w rozumieniu przepisów cyt. wyżej ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem, w odniesieniu do nabyć w okresie od 01.05.2004 r. do chwili obecnej pojazdów samochodowych specjalnych pogrzebowych nie ma zastosowania przepis art. 86 ust. 4 pkt 5 ustawy o VAT, tym wypadku zastosowanie znajduje art. 86 ust. 3 cyt. wyżej ustawy, zgodnie z którym Podatnikowi przysługuje odliczenie kwoty podatku naliczonego stanowiącej 60% kwoty podatku określonej w fakturze, nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Wobec powyższego Wnioskodawcy, zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nie przysługuje obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT otrzymanych w związku z zakupami paliwa przeznaczonego do napędu opisanych we wniosku pojazdów w okresie od 01.05.2004 r. do chwili obecnej. Podatnik nie uzyskał bowiem dla pojazdów o masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony zaświadczenia o którym mowa w art. 86 ust. 5 ustawy o VAT, pojazdy te nie zostały również wymienione w załączniku nr 9 do ustawy.

Odnosząc się do kwestii naruszenia przepisu art. 17(6) Szóstej Dyrektywy z ustawą o VAT zauważa się, iż podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007 r. jest Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a wcześniej Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Zgodnie z art. 17 (6) Szóstej Dyrektywy oraz art. 176 obowiązującej Dyrektywy podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w dniu ich przystąpienia. Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz nabywanych paliw. Istnieje zatem możliwość na gruncie prawa Unii Europejskiej stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie wejścia w życie szóstej Dyrektywy. W przypadku Polski Szósta Dyrektywa Rady weszła w życie w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, tj. 1 maja 2004 r. Przepisy wdrażające Szóstą Dyrektywę Rady w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej zostały wprowadzone ustawą z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), która weszła w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, tj. w dniu 20 kwietnia 2004r., z tym, że przepisy m.in. art. 86-89 stosowane są od dnia 1 maja 2004 r. Zatem przepisy w zakresie odliczania podatku od towarów i usług przy nabyciu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, a także paliw do ich napędu (w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 11 marca 2004 r.) obowiązywały w dniu wejścia w życie przepisów Szóstej Dyrektywy Rady w Polsce.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.