W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W ramach prowadzonej działalności X Poland Sp. z o. o. (dalej jako: X, "Spółka") będąca podatnikiem w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (dalej jako:"ustawa o VAT") świadczy usługi m.in. w zakresie towarowego transportu drogowego pojazdami specjalizowanymi, przeładunku towarów czy magazynowania i przechowywania towarów w pozostałych składowiskach. W ramach prowadzonej działalności w 2006 roku na podstawie umowy leasingu finansowego Spółka przyjęła do użytkowania środki trwałe (grunt i budynek). Ponadto Spółka nabyła inne środki trwałe. Ponieważ wszystkie te środki miały służyć tylko i wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych X odliczył pełną kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury zakupu leasingu finansowego oraz zakupu środków trwałych. W grudniu 2007 roku Spółka planuje dokonać aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do innej spółki prawa handlowego. W ramach aportu X przeniesie na inny podmiot prawa handlowego organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół składników majątkowych, w tym między innymi prawa i obowiązki wynikające z zawartej przez Spółkę umowy leasingu finansowego oraz środki trwale, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. W zamian za wnoszony wkład niepieniężny Spółka obejmie udziały w podmiocie na rzecz, którego dokona aportu stając się zarazem jego udziałowcem. Po wniesieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do innego podmiotu prawa handlowego, nie ulegnie zmianie przeznaczenie przekazanych środków trwałych będących przedmiotem umowy leasingu finansowego oraz innych środków trwałych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa - będą one w dalszym ciągu wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w sytuacji, kiedy Spółka wniesie aportem zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w skład której wchodzić będą między innymi umowa leasingu finansowego przedmiotem której są środki trwałe, a także inne środki trwałe, Spółka zobowiązana będzie do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z przedmiotowymi środkami trwałymi za pozostały okres korekty, w sytuacji gdy przedmiotowe środki wykorzystywane będą nadal do wykonywania czynności opodatkowanych, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT z tytułu zawarcia umowy leasingu oraz nabycia środków trwałych?

Zdaniem Wnioskodawcy odliczona kwota podatku VAT z tytułu nabycia środków trwałych oraz zawarcia umowy leasingu finansowego wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wnoszonej do innej spółki prawa handlowego nie będzie podlegać korekcie podatku naliczonego VAT, w sytuacji kiedy środki trwałe (w tym będące przedmiotem umowy leasingu finansowego) będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych w spółce do której zostaną wniesione w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Spółce w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługuje co do zasady prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak wskazano w stanie faktycznym Spółka wykonuje czynności opodatkowane. Jednocześnie Spółka chce wskazać, że opodatkowanie samej czynności wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa uregulowane zostało w polskich przepisach dotyczących opodatkowania podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się min. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans.

Natomiast na mocy § 8 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zwolnione zostały z opodatkowania podatkiem VAT wkłady pieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego.

W opinii X zorganizowana część przedsiębiorstwa na gruncie przepisów ustawy o VAT nie stanowi przedsiębiorstwa czy zakładu samobilansującego się i w związku z powyższym czynność wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do innego podmiotu prawa handlowego zwolniona będzie z opodatkowania podatkiem VAT. Ponadto, zdaniem Spółki należy wskazać, iż co do zasady, zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z przepisami ustawy o VAT dla zakończonego roku podatkowego. Ustawodawca w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, wprowadził obowiązek dokonania korekty, o której mowa powyżej w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania (art. 91 ust. 2 ustawy o VAT). Spółka pragnie wskazać, iż przywołane powyżej przepisy dotyczą w jej ocenie wyłącznie sytuacji, kiedy to podatnik jest zobowiązany do dokonywania alokacji podatku VAT na podstawie art. 90 ustawy o VAT.

Spółka chciałaby zauważyć, iż zgodnie z ust. 7 art. 91 ustawy o VAT, przywołane powyżej przepisy dotyczące korekty podatku VAT stosuje się również w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Niemniej jednak, zdaniem Spółki należy zauważyć, iż w przywołanym ust. 7 ustawodawca odnosi się do "wykorzystywanych przez podatnika towaru i usługi", co zdaniem Spółki odnosi się wyłącznie do sytuacji, w której podatnik nadal znajdowałby się w posiadaniu przedmiotowego towaru. Taka sytuacja w przypadku aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa dokonanego przez X nie będzie miała miejsca.

Reasumując, w opinii Spółki zmiany prawa do odliczenia podatku VAT, o której mowa w cytowanym powyżej przepisie w związku ze zmianą wykorzystywania towarów do wykonywania czynności opodatkowanych bądź zwolnionych, nie można utożsamiać z czynnością zbycia środka trwałego, który służył wyłącznie do wykonywania działalności opodatkowanej. Należy bowiem zauważyć, iż używane przez Spółkę środki trwałe, w tym środki trwałe używane na podstawie zawartej umowy leasingu służą wykonywaniu czynności opodatkowanych i w dalszym ciągu służyć będę one do wykonywania tychże czynności, także po wniesieniu ich aportem do innej spółki prawa handlowego. X pragnie podkreślić, iż fakt, że w trakcie wykorzystywania przedmiotowych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych zmianie ulegnie podmiot, w ramach którego będą one w dalszym ciągu wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych nie może być postrzegane jako zmiana prawa do odliczenia podatku VAT.

Kwestia zmiany prawa do odliczenia podatku VAT od nabytych środków trwałych wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych w aspekcie aportu tychże środków do innego podmiotu prawa handlowego, była analizowana także przez Wojewódzki Sąd Administracyjny . W wyroku z dnia 7 grudnia 2006 sygn. akt I SA/Ol 528/06 stanowiąc, że "sprzedaży środka trwałego, który służył wyłącznie sprzedaży opodatkowanej, a w szczególności wniesienia go tytułem aportu do spółki handlowej lub cywilnej, która to czynność jest zwolniona od podatku, nie można uznać za rozpoczęcie wykorzystywania tego środka w działalności podatnika do sprzedaży nieopodatkowanej."

Ten sam sąd w dalszej części wyroku wskazał, "że sprzedaż środków trwałych, które były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych, nie rodzi obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego przy ich nabyciu, niezależnie od tego, czy ta sprzedaż jest opodatkowana czy też zwolniona od podatku."

Spółka pragnie także wskazać, że tożsame stanowisko zaprezentowane zostało m.in. w pismach Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego z dnia 13 stycznia 2006 roku sygn. akt PUS.II/443/1 88/2005/JZ czy Naczelnika Urzędu Skarbowego w Mielcu z dnia 15 listopada 2005 roku sygn. akt US.VI/443-65/05.

Ponadto, Spółka pragnie nadmienić, iż podstawową zasadą opodatkowania podatkiem VAT jest zasada neutralności. Jej realizacja wyraża się w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika, w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt.

W opinii Spółki, uznanie aportu za czynność skutkującą zmianą prawa do odliczenia podatku VAT w związku z wykorzystywaniem przedmiotowych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych nie dość, że nie wynika w sposób jasny z przepisów ustawy o VAT to na dodatek jest naruszeniem podstawowej zasady neutralności podatku VAT.

Mając powyższe na uwadze, uznać należy, że nabycie towarów z zamiarem wykorzystywania ich do wykonywania czynności opodatkowanych już w momencie nabycia powinno dać podatnikowi podatku VAT nieodwracalne prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia przedmiotowych towarów, a ewentualna późniejsza zmiana przeznaczenia używania tychże towarów nie powinna skutkować utratą prawa do odliczenia. Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu zawarcia umowy leasingu finansowego oraz nabycia środków trwałych, jeżeli zamiarem podatnika było wykorzystywanie środków trwałych w tym środków trwałych będących przedmiotem tejże umowy leasingu do wykonywania czynności opodatkowanych i późniejsze wniesienie aportem organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego zespołu składników majątkowych, w tym praw i obowiązków wynikających z zawartej przez Spółkę umowy leasingu finansowego oraz środków trwałych prawa tego nie powinno zmienić.

Powyższe potwierdza wyrok ETS C-97/90 w sprawie H.L przeciwko F.M III, w którym to wskazane zostało, że: " ...prawo do odliczenia powstaje w momencie powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku podlegającego odliczeniu. W konsekwencji, jedynie rola, w jakiej działa osoba w tym momencie może determinować istnienie prawa do odliczania."

X pragnie wskazać na interpretację przepisów podatkowych dokonaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań- Śródmieście w piśmie z dnia 13 czerwca 2006 roku sygn. akt ZP/443-28/06 w którym powiedziane zostało, że: "zasada potrącalności podatku od towarów i usług wynikająca z art. 86 ust. I ustawy ma zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanych z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej. Bez znaczenia pozostaje fala, że towary te zostały później wniesione do spółki. Powyższe oznacza, że jeżeli w chwili nabycia towarów podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na związek ze sprzedażą opodatkowaną to należy uznać, że późniejsze przekazanie ww. towarów (wyposażenie środki trwale czy też towary handlowe) jako wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z ich zakupem."

Spółka pragnie zauważyć, że kwestia korekty podatku VAT w zakresie zbycia środków trwałych tak pojedynczych składników jak i w ramach przedsiębiorstwa czy zakładu samobilansującego się nie została w sposób jasny sprecyzowana w polskich przepisach podatkowych.

Podsumowując Spółka pragnie wskazać, że dokonując aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do innej spółki prawa handlowego staje się jednocześnie udziałowcem tejże spółki będąc zarazem współwłaścicielem wniesionych składników majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dlatego też skutki podatkowe aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie powinny być różne od konsekwencji podatkowych związanych z aportem przedsiębiorstwa. Te w myśl licznych interpretacji organów podatkowych nie skutkują obowiązkiem dokonania jednorazowej korekty związanej z dokonaniem czynności zwolnionej z opodatkowania.

Powyższe oznaczałoby, że wniesienie aportem składników majątku, nabycie których dawało Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego, które to będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania działalności opodatkowanej także w podmiocie prawa handlowego, do którego zostaną wniesione, nie może skutkować utratą prawa do odliczenia podatku VAT. W ocenie X, podatek odliczony z tytułu zawarcia umowy leasingu finansowego oraz nabycia środków trwałych nie będzie podlegać korekcie na skutek wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w skład, której wchodzić będzie między innymi umowa leasingu oraz środki trwałe, w sytuacji gdy środki trwałe, w tym środki trwałe będące przedmiotem umowy leasingu, służyć będą do wykonywania czynności opodatkowanych w jednostce, do której zostaną wniesione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów, która według art. 2 pkt 22 tej ustawy mieści się w definicji sprzedaży. Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów. Zgodnie z przepisem § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 z późn. zm.) ww. czynność wniesienia aportem zwolniona jest z podatku VAT.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ust. 1-8 ustawy. Zgodnie z ust. 9 powołanego artykułu, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału), o których mowa w art. 6 pkt 1, korekta określona w ust. 1-8 art. 91 jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zakładu (oddziału).

W sytuacji natomiast zmiany wykorzystywania z czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego na czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje rodzi obowiązek dokonania przez podatnika korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego. W przypadku środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz wyposażenia, będącego środkami trwałymi nabytych w okresie od 01 maja 2004r. do 31 maja 2005r. z wyjątkiem tych, które mogły być jednorazowo zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym, tj. o wartości poniżej 3.000,00 zł ma obowiązek dokonania jednorazowej korekty kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz wyposażenia w odniesieniu do całego pozostałego z 5 letniego okresu korekty (w przypadku nieruchomości - 10 letniego) w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi zbycie (wniesienie aportu), przy przyjęciu, że dalsze ich użytkowanie służyłoby wyłączenie sprzedaży zwolnionej.

Natomiast w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych (w tym drogą leasingu finansowego) nabytych przez Spółkę po 31 maja 2005r. tj. zmienione ustawą z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Jeżeli wartość początkowa poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład aportu nie przekracza kwoty 15.000,00 zł podmiot wnosząc aportem zorganizowaną część przedsiębiorstwa obejmującą środki trwałe i wartości niematerialne oraz wyposażenie, będące środkami trwałymi nie ma obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w miesiącu ich wniesienia w formie aportu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ww. ustawy podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jedynie w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z powyższym należy zauważyć, że podatnikowi wykorzystującemu środki trwałe wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych środków w całości. Zmiana przeznaczenia środków trwałych polegająca na wykorzystaniu ich do wykonywania czynności zwolnionych, jaką jest wniesienie aportem towarów do spółki prawa handlowego i cywilnego, powoduje zmianę prawa do odliczeń.

Zatem, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, należy skorygować odliczony podatek odpowiednio stosując art. 91 ust. 1-5 ustawy, przy czym, w przypadku dokonania aportu środków trwałych (sprzedaży zwolnionej), o których mowa w ust. 2 tego artykułu, będą miały odpowiednio zastosowanie przepisy art. 91 ust. 4 i 5.

Ponadto wyraźnie należy podkreślić, iż przywołane przez Stronę interpretacje są wydawane w indywidualnych sprawach i stanach faktycznych. Źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczpospolitej Polskiej są z zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02 kwietnia 1997 roku (Dz. U. Nr 78, poz. 483) Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

Referencje