Pytanie:

Czy w przypadku, gdy do ustalenia rzeczywistej proporcji za 2005 r. nie uwzględnia się dotacji podmiotowych za okres od stycznia 2005 r. do maja 2005 r., to czy Biblioteka może stosować wyliczoną w ten sposób proporcję w 2006 r.?

W 2005 r. w okresie od stycznia do maja Biblioteka Publiczna otrzymała dotacje podmiotowe. W 2005 r. Biblioteka nie stosowała proporcji do obliczenia kwoty podatku naliczonego związanego z zakupami, w związku z którymi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego, jak też z którymi takie prawo nie przysługiwało, ponieważ w stanie prawnym do dnia 31 maja 2005 r. dotacja podmiotowa wchodziła do mianownika i obliczana proporcja nie dawała takiego prawa. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. sytuacja diametralnie zmieniła się, gdyż w mianowniku nie uwzględnia się już dotacji. Biblioteka dokonując korekty za 2005 r. do obliczenia proporcji przyjęła dotacje za okres od stycznia do maja 2005 r., obliczając w ten sposób wskaźnik proporcji 6% i tym wskaźnikiem dokonała korekty VAT naliczonego związanego ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną za 2005 r., jak również wskaźnik ten stosuje w roku 2006 r. Podatnik ma jednak wątpliwości, czy nie powinien stosować wskaźnika proporcji w wysokości 73%, w którym nie uwzględniono ww. dotacji, mimo, że jest on bardzo wysoki i nie jest reprezentatywny do jego specyficznej działalności. Podatnik we wniosku wskazuje również, iż mimo, że nie miał w 2005 r. prawa do stosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 (wskaźnik proporcji za 2004 r. był niższy niż 2%), prowadził rejestry VAT i ewidencję pomocniczą w podziale na: zakupy związane z działalnością zwolnioną oraz zakupy związane z działalnością opodatkowaną. Ewidencja ta umożliwiała wyliczenie podatku naliczonego VAT, odliczonego wg proporcji.
Podatnik w 2006 r. stosuje proporcję w wysokości 6% uwzględniającą ww. dotacje. Podatnik wie, iż powinien być stosowany wskaźnik proporcji w wysokości 73%, jednakże uważa, że przy zastosowaniu proporcji w wysokości 73% (nie uwzględniając w mianowniku dotacji podmiotowych), wskaźnik proporcji jest bardzo wysoki i jest niereprezentatywny do jego specyficznej działalności.
Mając na uwadze powyższy stan faktyczny wyjaśniam co następuje:
Generalna zasada związana z prawem do odliczenia podatku naliczonego wynika z art. 86 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 z późn. zm.), który stanowi, że " w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...)". Podatnik w swojej działalności powinien sam dążyć do przypisania konkretnych wydatków i związanych z nimi kwot podatku naliczonego do określonych rodzajów sprzedaży z którymi wydatki te są związane. Przy jednoczesnej sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku, zawsze będzie istniała kategoria zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, dotyczy to najczęściej szeroko pojętych wydatków administracyjnych i eksploatacyjnych firmy (tzw. kosztów zarządu), które służą wszelkim rodzajom aktywności gospodarczej podatnika.
W sytuacji gdy podatnik prowadzi jednocześnie działalność opodatkowaną i działalność, która nie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego, a przyporządkowanie zakupów do konkretnych transakcji nie jest możliwe, odliczeniu podlega jedynie taka część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać do transakcji dających prawo do odliczenia. Taki uproszczony sposób obliczenia części podatku podlegającego odliczeniu reguluje przepis art. 90 ust. 1 ustawy o VAT stanowiący, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2). Proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (ust. 3). Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (ust. 4).
Ustawodawca w art. 90 ustawy odwołuje się do pojęcia czynności, w związku z którymi przysługuje bądź też nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, natomiast w art. 86 jako warunek zachowania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wskazuje na związek nabywanych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi. Podatnik ma obowiązek odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami dającymi prawo do odliczenia i czynnościami nie dającymi prawa do odliczenia.
Jeżeli nie jest to możliwe - do wyliczenia kwoty podatku naliczonego, o którą może pomniejszyć kwotę podatku należnego, stosuje proporcję, o której mowa wyżej.
Wskazana wyżej zasada wyłącza możliwość dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.
Kryterium rozdziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, a czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują, że podmioty te są podatnikami VAT, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem lub są od tego podatku zwolnione. Taki dualizm sytuacji prawnej tych podatników powoduje, że wszelkie zakupy towarów oraz usług czynione przez tych podatników wymagają wydzielenia podatku naliczonego związanego z działalnością, z której nie są oni podatnikami podatku VAT (podatek ten nie podlega odliczeniu) oraz związanego z ich działalnością jako podatników opodatkowanych podatkiem VAT (podatek ten pomniejsza podatek należny).
Reasumując, w przypadku Biblioteki Publicznej realizującej zarówno transakcje dające prawo do odliczenia, jak i transakcje, które takiego prawa nie dają (dotacje podmiotowe), a podatnik nie jest w stanie sam odrębnie określić kwoty podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, powinien on w 2006 r. stosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 i 4 ustawy o VAT, ustaloną na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy. Jednakże tak ustalona proporcja nie jest reprezentatywna do działalności prowadzonej przez Bibliotekę - co też stwierdza sam podatnik. Zatem w celu ustalenia prawidłowej proporcji (rzeczywistej proporcji), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, podatnik powinien wyodrębnić wydatki ściśle związane z działalnością statutową. Pozostała sprzedaż wraz z zakupami, których podatnik nie może przyporządkować do konkretnych transakcji stanowi podstawę do obliczenia części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy. ww. sposób umożliwi Bibliotece obniżenie podatku należnego o rzeczywiste kwoty podatku naliczonego.
W związku z powyższym stwierdzam, iż stanowisko Biblioteki Publicznej przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.