W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca wykonuje czynności, w związku z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Proporcję, z tytułu której przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego ustalono zgodnie z art. 90 ust. 2-6 ustawy o podatku od towarów i usług.

W okresie ostatnich trzech lat wskaźniki proporcji, wg których podatnik mógł dokonać odliczeń podatku naliczonego, kształtowały się następująco:

• rok 2005: wskaźnik planowany 13%, wskaźnik wykonany 81%,
• rok 2006: wskaźnik planowany 81%, wskaźnik wykonany 93%
• rok 2007: wskaźnik planowany 93%, wskaźnik wykonany 95%.
  
  

Podatnik realizował inwestycje ponosząc zasadnicze nakłady na środki trwałe w budowie przez okres ostatnich 3 lat od roku 2005 do roku 2007. Budowane środki trwałe będą służyły zarówno do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. W związku z powyższym naliczony podatek VAT od nakładów na środki trwałe w okresie lat 2005 - 2007 odliczano wg wskaźników planowanej proporcji opisanych wyżej, odpowiednio: 13%, 81%, 93%.

W roku 2007 Wnioskodawca odebrał częściowo nakłady zakończone ze środków trwałych w budowie i przekazał do użytkowania nieruchomości o wartości początkowej powyżej 15.000 zł powstałe w wyniku wieloletnich nakładów (lata 2005-2007). Przyjęte środki trwałe będą sukcesywnie amortyzowane w kolejnych okresach. Podatnik przyjął do użytkowania w 2007 roku również środki trwałe - ruchomości o wartości początkowej powyżej 15.000 zł jak i o wartości początkowej poniżej 15.000 zł powstałe w wyniku nakładów poniesionych tylko w roku 2007.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik powinien dokonać rocznej korekty podatku odliczonego od środków trwałych i nieruchomości o wartości powyżej 15.000 zł, podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania jeśli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy - odpowiednio w ciągu 5 kolejnych lat w przypadku środków trwałych oraz 10 kolejnych lat w przypadku nieruchomości, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 podatnik obowiązany jest dokonać korekty kwoty podatku odliczonego, z uwzględnieniem proporcji obliczonej dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica miedzy proporcją odliczenia stosowaną w danym roku podatkowym (art. 90 ust. 4) a obliczoną dla zakończonego roku podatkowego nie przekracza 2 punktów procentowych (art. 91 ust. 1 zdanie ostatnie).

W sytuacji przedstawionej wyżej różnica proporcji obliczonej dla zakończonego roku podatkowego 2007, w którym przyjęto do użytkowania środki trwałe w stosunku do proporcji stosowanej w okresie nakładów realizowanych na przyjęte środki trwałe wyniosła odpowiednio:

• różnica do roku 2005 = 82% (proporcja wykonana za rok 2007=95% minus proporcja planowana stosowana w roku 2005 = 13%),
• różnica do roku 2006 = 14% (proporcja wykonana za rok 2007=95% minus proporcja stosowana w roku 2006 = 81%),
• różnica do roku 2007 = 2% (proporcja wykonana za rok 2007=95% minus proporcja stosowana w roku 2007 - 93%).
  
  

Wśród oddanych do użytkowania w 2007 roku środków trwałych, oddano również nieruchomość, która stanowi pewną integralną zwartą całość, składającą się z 3 budynków, infrastruktury sieci oraz ogrodzenia. Łączne nakłady na jej wykonanie wyniosły ponad 1,3 mln zł. Natomiast jej poszczególne części (budynki i budowle) zostały wycenione odrębnie zgodnie z ustawą o rachunkowości i wartość początkowa jednego środka trwałego z odebranych ogółem nakładów nie przekracza kwoty 15 tys. zł. Przy ustaleniu wartości początkowej środków trwałych, koszty pośrednie realizacji inwestycji, takie jak wartość dokumentacji technicznej, koszty nadzoru budowlanego, na które wystawiono faktury VAT zostały rozliczone proporcjonalnie do kosztów bezpośrednich poszczególnych oddanych środków trwałych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w przypadku, kiedy różnica w proporcji odliczenia podatku naliczonego w roku podatkowym 2007, o której mowa w art. 91 ust. 1 nie jest wyższa niż 2% , ale w roku tym przyjęto do użytkowania środki trwałe i nieruchomości powyżej 15.000 zł, pochodzące z nakładów poniesionych również w latach 2005 i 2006, gdzie różnica pomiędzy proporcją wykonaną w 2007 roku a proporcją odliczenia podatku naliczonego stosowaną w tamtym okresie jest wyższa niż 2% - należy dokonać korekty podatku odliczonego, o której mowa w art.91 ust. 2 ?
2. Czy w przypadku jeśli należy dokonywać korekty, o którą zapytano w pytaniu 1, korekta ta powinna dotyczyć kwot podatku rzeczywiście odliczonego za wszystkie lata tj. od 2005 do 2007 roku, w których odliczano podatek VAT wskaźnikowo, bez względu na to czy różnica w proporcji wynosi więcej niż 2% (jak pomiędzy rokiem 2007 a rokiem 2006 i 2005) czy też jest równa 2% (jak w przypadku różnicy w proporcji wykonanej a stosowanej w roku 2007)?
3. Czy w przypadku kiedy przyjęto w roku 2007 do użytkowania środki trwałe i nieruchomości powyżej 15.000 zł z nakładów poniesionych tylko w roku 2007, a różnica w proporcji odliczenia podatku VAT wg planowanej (stosowanej) i wykonanej za 2007 rok nie różni się więcej niż 2% - należy dokonać korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2?
4. Czy w przypadku oddania do użytkowania nieruchomości, która stanowi pewną integralną zwartą całość, łączne nakłady na jej wykonanie wyniosły ponad 1,3 mln zł, a wartość początkowa jednego środka trwałego z odebranych ogółem nakładów nie przekracza kwoty 15 tys. zł - powinno się dokonać korekty podatku VAT z odebranych nakładów łącznie czy też tylko tych środków trwałych, których wartość początkowa przekracza 15 tys. zł - ale jak wtedy rozliczyć część podatku VAT odliczonego od faktur rozliczonych kluczem podziału?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, w stosunku do pytań sformułowanych wyżej uważa on za słuszne:

Ad.1 Dokonanie korekty podatku odliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 2, pomimo iż różnica w proporcji za rok podatkowy 2007, o której mowa w art. 91 ust. 1 nie jest wyższa niż 2%. Stanowisko uważa za zasadne ze względu na fakt, że w roku 2007 przyjęto do użytkowania środki trwałe i nieruchomości powyżej 15.000 zł, pochodzące z nakładów poniesionych również w latach 2005, 2006, gdzie różnica pomiędzy proporcją wykonaną za 2007 rok a proporcją odliczenia podatku naliczonego stosowaną w tamtym okresie jest wyższa niż 2%.

Ad.2 Dokonując korekty wskazanej w punkcie 1 podatnik uważa za zasadne przyjąć do skorygowania kwotę podatku odliczonego za wszystkie lata tj. od 2005 do 2007 roku, bez względu na to czy różnica w proporcji wyniosła w poszczególnych okresach więcej niż 2% (jak pomiędzy rokiem 2006 i 2005 a wykonaniem za 2007) czy też jest równa 2% (jak w przypadku różnicy w proporcji wykonanej a stosowanej w roku 2007). W art. 91 ust.2 mowa jest o rocznej korekcie kwoty podatku naliczonego przy nabyciu bądź wytworzeniu środka trwałego, toteż naszym zdaniem korekta dotyczyć powinna całej kwoty podatku naliczonego, związanego z oddanym środkiem trwałym, a nie tylko jej części z niektórych okresów realizowanych nakładów.Ad.3 W przypadku środków trwałych i nieruchomości przyjętych do użytkowania w roku 2007 a pochodzących tylko z nakładów zrealizowanych w roku 2007, gdzie różnica w proporcji stosowanej i wykonanej nie przekracza 2% - podatnik uważa za prawidłowe niedokonywanie korekty podatku naliczonego za rok 2007 zarówno w odniesieniu do środków trwałych i nieruchomości powyżej 15.000 zł jak i poniżej 15.000 zł.Ad 4. Winno się dokonywać korekty rocznej podatku VAT od wszystkich odebranych nakładów inwestycyjnych stanowiących integralną całość jeśli ich łączna wartość przekracza 15 tys. zł i dotyczyłoby to także tych środków trwałych, których wartość początkowa nie przekracza kwoty 15 tys. zł - ze względu na dużą trudność rozliczenia podatku VAT od rozksięgowanych kluczem podziału faktur wpływających na wartość początkową kilku środków trwałych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Ad. 1 i 2 W myśl postanowień art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.Kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika.Prawo to może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10 - 13. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Zastosowanie proporcji, wynikającej z art. 90 ustawy o VAT, ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Przepis art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1. podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 i 4 ustawy o VAT proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności oraz obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług w zakresie pośrednictwa finansowego jeżeli czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 5 i 6 ustawy o VAT).

W myśl art. 90 ust. 10 ustawy o VAT w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1. przekroczyła 98% - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2;
2. nie przekroczyła 2% - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2.
   
   

Dokonując odliczenia podatku naliczonego w trakcie roku podatkowego w odniesieniu do zakupów związanych z działalnością mieszaną odliczeniu podlega jedynie część podatku naliczonego. Część tę oblicza się mnożąc wartość podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zakup, przez wyliczony według wyżej opisanych zasad współczynnik sprzedaży z poprzedniego roku podatkowego.

Po zakończeniu danego roku podatkowego podatnik wykonujący czynności w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, obowiązany jest do obliczenia realnej proporcji sprzedaży dla tego roku. Wskaźnik ten posłuży w kolejnym roku do bieżącego wstępnego rozliczania podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakupy, a także do sporządzenia rocznej korekty podatku naliczonego, odliczonego wstępnie na podstawie struktury z roku poprzedniego. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o VAT.

Przepis ten stanowi, iż po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub w przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4, a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca realizował inwestycje ponosząc zasadnicze nakłady na środki trwałe w budowie przez okres ostatnich 3 lat od roku 2005 do roku 2007. Budowane środki trwałe będą służyły zarówno do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. W okresie ostatnich trzech lat planowane wskaźniki proporcji, wg których podatnik mógł dokonywał odliczeń podatku naliczonego, kształtowały się następująco:

• rok 2005: wskaźnik planowany 13%,
• rok 2006: wskaźnik planowany 81%,
• rok 2007: wskaźnik planowany 93%,
  
  

Natomiast rzeczywiste wskaźniki proporcji, obliczone dla zakończonego roku podatkowego wyniosły:

• rok 2005: wskaźnik wykonany 81%,
• rok 2006: wskaźnik wykonany 93%
• rok 2007: wskaźnik wykonany 95%.
  
  

Jednakże Wnioskodawca nie dokonywał po zakończeniu poszczególnych lat podatkowych korekty kwoty podatku odliczonego według planowanego wskaźnika proporcji od dokonanych zakupów inwestycyjnych. W roku 2007 Wnioskodawca odebrał częściowo nakłady zakończone ze środków trwałych w budowie i przekazał do użytkowania nieruchomości o wartości początkowej powyżej 15.000 zł powstałe w wyniku wieloletnich nakładów (lata 2005-2007).

W świetle powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, iż niezależnie od tego, czy dokonany zakup stanowi kompletny i zdatny do użytkowania środek trwały, czy też dokonywane są dopiero nakłady (inwestycja w toku), których efektem będzie środek trwały - podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT, jeśli tylko zakup dokonywany jest w związku z obecnie prowadzoną lub planowaną działalnością opodatkowaną. Podatnik dokonujący zakupów inwestycyjnych - w określonym momencie nabywa prawo do dysponowania towarem jak właściciel i otrzymuje fakturę VAT. Jeżeli nawet dokonany zakup nie zostaje natychmiastowo zaliczony do środków trwałych, to i tak w świetle przepisów ustawy podatnik nabywa prawo do niezwłocznego odliczenia kwoty podatku VAT wynikającej z faktury dokumentującej dokonany zakup.

Zatem w przypadku częściowego odliczania podatku naliczonego w związku z prowadzoną działalnością mieszaną stwierdzić należy, że podatek VAT od dokonywanych zakupów inwestycyjnych rozliczany jest wstępnie na zasadach analogicznych do pozostałych zakupów. Jeżeli zatem podatnik dokonuje zakupów inwestycyjnych, przy czym inwestycja ta po oddaniu do użytkowania będzie służyła zarówno sprzedaży opodatkowanej jak i zwolnionej, to w kolejnych miesiącach i latach, w których dokonywane są zakupy, podatnik odlicza część podatku naliczonego odpowiadającą udziałowi sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem w roku poprzedzającym rok, w którym dokonywane są zakupy. Korekta odliczonego VAT w zależności od wartości początkowej środka trwałego, oraz od tego czy jest to nieruchomość, czy też inny środek trwały, dokonywana jest jednorazowo, lub przez okres pięciu - albo dziesięciu lat od roku, w którym środek trwały został oddany do użytkowania.

W przypadku długotrwałych procesów inwestycyjnych, w których nakłady poczynione w jednym roku są kontynuowane w następnych latach podatkowych podatnik dokonuje wstępnego odliczania podatku naliczonego od dokonywanych zakupów w kolejnych latach, na podstawie wskaźników z lat ubiegłych, natomiast korekta rozpoczyna się dopiero po zakończeniu procesu inwestycyjnego i oddaniu środka trwałego do użytkowania.

Zatem odnośnie opisanego stanu faktycznego Wnioskodawca dokonując zakupów inwestycyjnych prawidłowo dokonał odliczeń:

• w 2005r.wg wskaźnika planowanego 13%,
• w 2006r. wg wskaźnika planowanego 81%,
• w 2007r. wg wskaźnika planowanego 93%

nie dokonując korekty VAT od dokonanych zakupów inwestycyjnych po zakończeniu roku podatkowego.

Inwestycja została oddana do użytkowania w 2007r. Pierwsza korekta podatku VAT od tych zakupów zostanie dokonana w deklaracji po zakończeniu roku 2007r. i obejmie całość poczynionych nakładów mających wpływ na wartość początkową środka trwałego. W przypadku nieruchomości o wartości początkowej powyżej 15.000 zł, korekta będzie dokonywana przez kolejne 10 lat w wysokości jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich wytworzeniu. Ponieważ korygowane jest odliczanie wstępne, w kolejnych 10 latach, w których dokonywana będzie korekta podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych - konieczne będzie porównanie realnej proporcji za każdy kolejny rok, z proporcją wstępną stosowaną w momencie zakupu.

W sytuacji przedstawionej w treści wniosku różnica proporcji obliczonej dla zakończonego roku podatkowego 2007, w którym przyjęto do użytkowania środki trwałe w stosunku do proporcji stosowanej w okresie nakładów realizowanych na przyjęte środki trwałe wyniosła odpowiednio:

• różnica do roku 2005 = 82 punkty procentowe (proporcja realna za rok 2007=95% minus proporcja wstępna stosowana w roku 2005 = 13%),
• różnica do roku 2006 = 14 punktów procentowych (proporcja realna za rok 2007=95% minus proporcja wstępna w roku 2006 = 81%),
• różnica do roku 2007 = 2 punkty procentowe (proporcja realna za rok 2007=95% minus proporcja wstępna w roku 2007 - 93%).
  
  

Stosownie do art. 91 ust. 1 zdanie drugie ustawy o VAT, korekty rocznej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną wstępnie na podstawie danych z ubiegłego roku podatkowego i proporcją realną obliczoną dla roku, w którym dokonywane były zakupy, nie przekracza 2 punktów procentowych.Skoro zatem proporcja obliczona przez Wnioskodawcę po zakończeniu 2007r. różni się od proporcji wstępnej o dwa punkty procentowe, (zatem nie przekracza dwóch punktów), korekta roczna nie powinna być dokonywana. Ustawodawca w tym przypadku użył przy tym bezwarunkowego zwrotu: "korekty nie dokonuje się". Podatnik nie ma więc wyboru czy też dokonać tej korekty, czy nie, w sytuacji gdy różnica jest mniejsza lub równa 2 punkty procentowe. Należy również przypomnieć, iż proporcję zaokrągla się w górę, do najbliższej liczby całkowitej.

Zatem w rozpatrywanym przypadku, dokonując korekty rocznej w pierwszej deklaracji po zakończeniu 2007r., należy dokonać korekty podatku naliczonego w odniesieniu do zakupów dokonanych 2005r. o różnicę wynoszącą 82 punkty procentowe, od zakupów dokonanych w 2006r. o różnicę wynoszącą 14 punktów procentowych, natomiast nie należy dokonywać korekty w odniesieniu do zakupów dokonanych w 2007r., od których podatek naliczony został odliczony według wskaźnika 93%, ponieważ różnica pomiędzy proporcja wstępną (93%), a proporcją realną (95%) za 2007r. nie przekracza dwóch punktów procentowych.Kolejne korekty będą dokonywane przez 10 lat, każdorazowo w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy kolejnego roku podatkowego według powyższych zasad.

Odpowiadając na pytanie 1 i 2 należy stwierdzić, iż w przypadku, kiedy różnica w proporcji odliczenia podatku naliczonego w roku podatkowym 2007, o której mowa w art. 91 ust. 1 nie jest wyższa niż 2 punkty procentowe, ale w roku tym przyjęto do użytkowania środki trwałe i nieruchomości powyżej 15.000 zł, pochodzące z nakładów poniesionych również w latach 2005 i 2006, gdzie różnica pomiędzy proporcją wykonaną w 2007r., a proporcją odliczenia podatku naliczonego stosowaną w tamtym okresie jest wyższa niż 2% - należy dokonać korekty podatku odliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 2. W kwestii tej stanowisko Wnioskodawcy jest więc prawidłowe.

Jednocześnie korekta ta powinna dotyczyć kwot podatku rzeczywiście odliczonego za lata 2005 i 2006, w których odliczano podatek VAT wskaźnikowo, natomiast nie należy dokonywać korekty w odniesieniu do zakupów dokonanych w 2007r., ponieważ różnica pomiędzy proporcją wstępną, a proporcją realną za 2007r. nie przekracza dwóch punktów procentowych. Zatem nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż należy dokonać korekty podatku odliczonego za wszystkie lata bez względu na to czy różnica w proporcji wyniosła więcej niż 2 punkty procentowe, czy też jest równa 2 punktom procentowym.Jednocześnie należy zaznaczyć, iż Wnioskodawca nieprawidłowo w odniesieniu do punktów procentowych używa określenia "procent". Ustawodawca w art. 91 ust. 1, wyraźnie wskazuje, iż korekta po zakończeniu dokonywana jest w zależności od wielkości różnicy pomiędzy proporcją wstępną, a realną wyrażonej w punktach procentowych. Błędem jest utożsamianie punktu procentowego z procentem, gdyż to nie jest to samo i nie należy używać tych pojęć zamiennie. Punkt procentowy używany jest bowiem do wyrażania bezwzględnych zmian wielkości standardowo wyrażanych w procentach.

Ad.3Ponadto z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca przyjął do użytkowania w 2007 roku również środki trwałe - ruchomości o wartości początkowej powyżej 15 000 zł jak i o wartości początkowej poniżej 15.000 zł powstałe w wyniku nakładów poniesionych tylko w roku 2007. Zgodnie z brzmieniem powołanego wyżej art. 91 ust. 2 ustawy o VAT jeżeli przedmiotem nabycia są środki obrotowe lub środki trwałe albo wartości niematerialne i prawne o wartości początkowej nieprzekraczającej 15 000 zł wówczas okres, w którym koryguje się podatek naliczony wynosi 1 rok. Oznacza to, że w momencie zakupu podatnik jednorazowo odlicza podatek naliczony w proporcji obliczonej dla poprzedniego roku podatkowego, a po zakończeniu roku dokonuje jednorazowej korekty na podstawie proporcji realnej obliczonej dla roku, w którym dokonano zakupu. Ponieważ różnica pomiędzy proporcją wstępną (93%), a proporcją realną (95%) za 2007r. nie przekracza dwóch punktów procentowych, w przypadku środków trwałych i nieruchomości przyjętych do użytkowania w roku 2007, a pochodzących tylko z nakładów zrealizowanych w roku 2007, nie należy dokonywać korekty podatku naliczonego za rok 2007 zarówno w odniesieniu do środków trwałych i nieruchomości powyżej 15.000 zł jak i poniżej 15.000 zł. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania trzeciego jest prawidłowe. Również w tym miejscu należy zaznaczyć, że Wnioskodawca nieprawidłowo w odniesieniu do punktów procentowych używa określenia "procent".

Ad.4 Wśród oddanych do użytkowania w 2007r. środków trwałych, oddano również nieruchomość, która stanowi pewną integralną zwartą całość, składającą się z 3 budynków, infrastruktury sieci oraz ogrodzenia. Łączne nakłady na jej wykonanie wyniosły ponad 1,3 mln zł. Natomiast jej poszczególne części (budynki i budowle) zostały wycenione odrębnie zgodnie z ustawą o rachunkowości i wartość początkowa jednego środka trwałego z odebranych ogółem nakładów nie przekracza kwoty 15 tys. zł. Przy ustaleniu wartości początkowej środków trwałych, koszty pośrednie realizacji inwestycji, takie jak wartość dokumentacji technicznej, koszty nadzoru budowlanego, na które wystawiono faktury VAT zostały rozliczone proporcjonalnie do kosztów bezpośrednich poszczególnych oddanych środków trwałych.

Zgodnie z cytowanym powyżej art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Ustawodawca nie pozostawił w tym zapisie swobody wyboru metody korekty, lecz wyraźnie wskazał, w jaki sposób i w jakich terminach podatnik dokonuje korekty podatku naliczonego od środków trwałych oddanych do użytkowania. Zatem jak już wskazano powyżej, korekta podatku naliczonego od środków trwałych, o wartości nieprzekraczajacej 15.000 zł dokonywana jest jednorazowo, w rozliczeniu za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku, w którym dokonywane były zakupy, od środków trwałych o wartości powyżej 15.000 zł przez okres 5 lat, a w przypadku nieruchomości przez okres 10 lat od roku, w którym środek trwały został oddany do użytkowania.

W przypadku więc oddania do użytkowania nieruchomości, składającej się z odrębnie wycenionych zgodnie z ustawą o rachunkowości środków trwałych, powinno się dokonać korekty podatku VAT zgodnie z przedstawionymi wyżej zasadami, odrębnie dla każdego środka trwałego. Natomiast w kwestii technicznej, dokonania korekty podatku naliczonego z faktur dotyczących kosztów pośrednich realizacji inwestycji, takich jak wartość dokumentacji technicznej, kosztów nadzoru budowlanego, skoro zostały one rozliczone proporcjonalnie do kosztów bezpośrednich poszczególnych oddanych środków trwałych, należy dokonać korekty części podatku naliczonego przypadającego na dany środek trwały. Trudności techniczne rozliczenia podatku VAT od rozksięgowanych kluczem podziału faktur wpływających na wartość początkową kilku środków trwałych mają charakter drugorzędny i nie mogą wpływać na kwestie podatkowe. Nieprawidłowe jest więc stanowisko Wnioskodawcy, iż powinno się dokonać korekty podatku VAT z odebranych nakładów łącznie.

Mając na uwadze wszystkie powyższe ustalenia, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie dokonywania na podstawie przepisów art. 91 ustawy o VAT, korekty rocznej odliczonego podatku, należało uznać je zanieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.