Pytanie:

W złożonym wniosku, Podatnik zwraca się z zapytaniem, czy w przypadku środków trwałych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł należy dokonać jednorazowej korekty podatku naliczonego pomimo, iż w latach następnych nastąpiło jego ulepszenie, czego następstwem był wzrost wartości początkowej środka trwałego powyżej kwoty 15.000 zł i czy w takim przypadku Spółka powinna dokonać korekty podatku naliczonego wynikającego z wydatków ponoszonych na ulepszenie środka trwałego jednorazowo czy przez okres pięciu następujących po sobie lat.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, Spółka prowadzi działalność leczniczo - uzdrowiskową (PKWiU 85.11 - usługi ochrony zdrowia - zwolnione od podatku). Jednocześnie Podatnik świadczy usługi noclegowe i stołówkowe (opodatkowane podatkiem, którego stawka wynosi 7%) oraz zajmuje się produkcją i sprzedażą wody mineralnej (stawka 22%). Podając jako przykład Nr 1, Spółka wskazuje, iż nabyła środek trwały (system sygnalizacji alarmu pożarowego) w czerwcu 2004 r. (40.000 zł netto + 8800 zł podatku od towarów i usług). Środek ten podlega amortyzacji i służy wykonywaniu zarówno czynności opodatkowanych jak i zwolnionych od podatku od towarów i usług. Wskaźnik proporcji za rok 2003 wynosił 71%, co pozwoliło na odliczenie podatku w wysokości 6248,00 zł (8800 x 71%). System został wprowadzony do użytkowania w sierpniu 2004 r. Wartość początkowa środka trwałego wynosiła 42.552,00 zł. Współczynnik wskazujący na udział sprzedaży dającej prawo do odliczenia w sprzedaży ogółem za rok 2004 wyniósł 66%, w związku z czym, w deklaracji za styczeń 2005 r. Spółka dokonała stosownej korekty podatku naliczonego w wysokości jednej piątej kwoty podatku naliczonego, ponieważ zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, wydatki nie mogły być zaliczone jednorazowo jako koszty uzyskania przychodu (stan prawny na dzień 31.12.2004 r.). W maju i lipcu 2005 r. Spółka poniosła wydatki na ulepszenie środka trwałego, polegające na rozbudowie systemu sygnalizacji alarmu pożarowego. Suma wydatków poniesionych na rozbudowę środka trwałego przekroczyła w 2005 r. 3500 zł., a poniesione wydatki spowodowały wzrost wartości użytkowej tego środka trwałego w stosunku do wartości z dnia przyjęcia do użytkowania o kwotę 8598,40 zł (czerwiec) oraz 5374,00 zł (sierpień). Jako przykład Nr 2 Podatnik wskazał także sytuację, w której zakupił środek trwały (centralę telefoniczną), który podlega amortyzacji i służy wykonywaniu czynności opodatkowanych jak i zwolnionych od podatku od towarów i usług. Wartość początkowa centrali telefonicznej wynosiła na koniec 2002 r. 11.340 zł. W lipcu 2004 r. Spółka dokonała rozbudowy środka trwałego w kwocie 8790 zł netto + 1933,80 zł podatku. Podatek naliczony odliczony został w deklaracji za miesiąc lipiec w kwocie 1373 zł (1933,80 x 71% - wskaźnik udziału sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem za 2003 r.). Suma poniesionych wydatków spowodowała wzrost wartości środka trwałego o 9350,80 zł. Współczynnik wskazujący na udział sprzedaży dającej prawo do odliczenia w sprzedaży ogółem za rok 2004 wyniósł 66%, w związku z czym, w deklaracji za styczeń 2005 r. Spółka dokonała stosownej korekty podatku naliczonego w wysokości jednej piątej kwoty podatku naliczonego, ponieważ zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, wydatki nie mogły być zaliczone jednorazowo jako koszty uzyskania przychodu (stan prawny na dzień 31.12.2004 r.). W grudniu 2005 r. nastąpiła ponowna rozbudowa centrali telefonicznej w kwocie 6550 zł netto + 1441 zł podatku. W deklaracji za grudzień 2005 r. Podatnik odliczył kwotę podatku naliczonego w wysokości 951,06 zł (1441 x 66%). Wydatki na ulepszenie centrali zwiększyły wartość środka trwałego o kwotę 7039,94 zł. Uzupełniając wniosek, Spółka wskazuje, iż w obu przedstawionych przykładach wartość początkowa środka trwałego przekracza 15.000 zł. Środek trwały opisany w przykładzie Nr 1 nabyty został pod rządami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Środek trwały opisany w przykładzie Nr 2 nabyty został pod rządami ustawy z przed dnia 11 marca 2004 r. i jego wartość początkowa przekroczyła kwotę 15.000 zł po dokonaniu ulepszenia w latach następnych. Jednocześnie Spółka posiada środki trwałe, których wartość początkowa nie przekracza kwoty 15.000 zł. Korekta takich środków trwałych dokonana została jednorazowo. W następnych latach nastąpiło ulepszenie tych środków trwałych, na skutek czego wartość początkowa uległa zwiększeniu i przekroczyła wartość 15.000 zł.
Zdaniem Podatnika, jeżeli wartość początkowa środka trwałego nie przekroczy na koniec roku kwoty 15.000 zł, to korekta podatku naliczonego powinna być dokonana jednorazowo po zakończeniu roku, w którym dokonano zakupu tegoż środka trwałego nawet wówczas, gdy na skutek przeprowadzonych ulepszeń w latach następnych, wartość początkowa środka trwałego przekroczy 15.000 zł. Natomiast kwota podatku naliczonego wynikająca z wydatków poniesionych na ulepszenie, które spowodują przekroczenie 15.000 zł wartości początkowej środka trwałego powinna być korygowany w wysokości 1/5 wartości podatku naliczonego.
W ocenie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu przedstawione przez Podatnika stanowisko w sprawie jest nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych. Jak stanowi art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio. Zatem w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy dokonuje się po zakończeniu roku, w którym Podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, związaną z nabyciem tego środka trwałego (i obniżenie to zostało dokonane), a nie - jak wskazuje Podatnik - po zakończeniu roku, w którym dokonano zakupu tegoż środka trwałego. Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo to powstaje co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym Podatnik otrzymał fakturę. Jak stanowi ust. 2 powyższego artykułu, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy. W konsekwencji, stanowisko Podatnika w powyższym zakresie jest nieprawidłowe. Nie w każdym bowiem przypadku, rok w którym podatnikowi przysługiwało (i zostało wykorzystane) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest tożsamy z okresem, w którym dokonany został zakup, a zatem ogólne stwierdzenie, sugerujące taką prawidłowość, nie może zostać uznane za prawidłowe.
Przytoczone przepisy nie odnoszą się jednak wprost do sytuacji, w której wartość początkowa danego środka trwałego ulega zmianie na skutek jego ulepszenia. Wskazać zatem należy, iż zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.
Jak wynika z powyższych przepisów, wydatki poniesione na ulepszenie danego środka trwałego nie stanowią wartości początkowej odrębnego środka trwałego, lecz zwiększają wartość początkową środka ulepszonego. W konsekwencji, ulepszenie środka trwałego powodujące przekroczenie 15.000 złotych wartości początkowej środka trwałego skutkuje koniecznością dokonywania korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług zaliczanych do środków trwałych (wykorzystanych do ulepszenia) - w ciągu pięciu kolejnych lat, począwszy od roku, w którym modernizacja (ulepszenie) została dokonana. Roczna korekta dotyczyć będzie odpowiednio jednej piątej kwoty podatku naliczonego związanego z nabyciem tych towarów i usług.
Odnosząc się do wyrażonych przez Podatnika wątpliwości, czy w przypadku środków trwałych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł należy dokonać jednorazowej korekty podatku naliczonego pomimo, iż w latach następnych nastąpiło jego ulepszenie, czego następstwem był wzrost wartości początkowej środka trwałego powyżej kwoty 15.000 zł, wskazać należy, iż obowiązek dokonywania korekty w okresie pięcioletnim nie działa wstecz. Zatem nie dotyczy on środków trwałych, w związku z nabyciem których Podatnik już dokonał odliczenia oraz jego korekty zgodnie z obowiązującymi przepisami. Wzrost wartości początkowej środka trwałego nie powoduje zatem konieczności ponownej weryfikacji uprzedniego odliczenia kwoty podatku naliczonego.
Ponadto, zwrócić należy uwagę, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Podatnik dokonuje ulepszenia środków trwałych w lipcu 2004 r., a także w maju, lipcu, sierpniu i grudniu 2005 r. Wskazać zatem należy, iż powyższy sposób dokonywania korekty dotyczy wyłącznie towarów i usług nabytych nie wcześniej niż z dniem 1 czerwca 2005 r., kiedy to weszła w życie ustawa z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756), z wyjątkiem art. 1 pkt 20 pkt 22 lit. a oraz lit. b w zakresie dotyczącym ust. 3a pkt 6 pkt 39 oraz art. 2, 4 i 5, które weszły w życie po upływie 90 dni od dnia ogłoszenia. Na skutek powyższego, zmianie uległy m. in. art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw, do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych po dniu 30 kwietnia 2004 r. lecz przed dniem wejścia w życie ustawy, mają zastosowanie przepisy art. 91 ust. 2 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu dotychczasowym. Oznacza to, iż korekta kwoty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług wykorzystanych do ulepszenia środka trwałego, których nabycie nastąpiło po dniu 30 kwietnia 2004 r. lecz przed dniem 1 czerwca 2005 r. jest dokonywana w okresie pięcioletnim w przypadku, gdy te towary i usługi spełniają przesłanki, o których mowa w art. 91 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 czerwca 2005 r.
Podsumowując, jeżeli wartość początkowa środka trwałego nie przekroczy na koniec roku kwoty 15.000 zł, to korekta podatku naliczonego powinna być dokonana jednorazowo po zakończeniu roku, w którym Podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, związaną z nabyciem tego środka trwałego (i obniżenie to zostało dokonane) nawet wówczas, gdy na skutek przeprowadzonych ulepszeń w latach następnych, wartość początkowa środka trwałego przekroczy 15.000 zł (Podatnik nie jest obowiązany do ponownej weryfikacji odliczonej kwoty podatku naliczonego). Natomiast kwota podatku naliczonego wynikająca z wydatków poniesionych na ulepszenie, które spowodują przekroczenie 15.000 zł wartości początkowej środka trwałego powinna być korygowana w okresie pięcioletnim, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy. Przy czym zwrócić należy uwagę, iż uznanie danych zakupów jako tych, w związku z którymi podatek naliczony powinien być korygowany w okresie pięcioletnim uzależniony jest od okresu, w którym nastąpiło nabycie towarów i usług (ze względu na wskazaną powyżej zmianę stanu prawnego, skutkującą odmienną ich kwalifikacją dla celów ewentualnej korekty).
Zgodnie z art. 14a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu sporządzenia wniosku.