Pytanie:

Czy podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup materiałów i usług wykorzystanych do remontu lokali przeznaczonych pod wynajem dla osób prowadzących działalność gospodarczą otrzymanych przed datą rejestracji ?

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łowiczu, działając na podstawie art. 14a i 14b ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku złożonego w sprawie interpretacji prawa podatkowego, dotyczącego możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu materiałów i usług przed zarejestrowaniem się jako podatnik VAT, uznaje przedstawione we wniosku stanowisko za nieprawidłowe.

Pismem z dnia 29.06.2007r. wystąpił Pan o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu materiałów i usług przed dokonaniem zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R.

Z przedstawionego w piśmie stanu faktycznego sprawy wynika, że:
1. W dniu 06.10.2005r. złożył Pan zgłoszenie rejestracyjne - VAT-R, zaznaczając, że będzie Pan podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 01.02.2006r.
2. W dniu 29.06.2007r. złożył Pan w tutejszym Organie:
   - zgłoszenie VAT-R /korekta/, z którego wynika, że przekroczenie limitu obrotu uprawniającego do zwolnienia nastąpiło już w 2001r., z tytułu wynajmu nieruchomości,
   - deklaracje VAT-7 za okres od grudnia 2001r. do września 2005r., w których wykazał Pan obrót opodatkowany stawką 22%.
3. Przed datą rejestracji, która miała miejsce w październiku 2005r., otrzymywał Pan faktury dokumentujące wymianę stolarki, instalacji c. o. i wodno - kanalizacyjnych, naprawę posadzek i innych bieżących kosztów utrzymania stanu budynków. Podatek naliczony z faktur dokumentujących koszty poniesione przed datą rejestracji, tj. przed październikiem 2005r. nie został rozliczony w deklaracjach VAT-7.

Mając na uwadze powyższe, formułuje Pan wniosek, że przysługuje Panu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przed październikiem 2005r., powołując się na:
- orzecznictwo ETS, m.in. na orzeczenie z 14.02.1985r. w sprawie C268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman - Van Deelen przeciwko Minister van Financien oraz orzeczenie z 29.02.1996r. w sprawie C-110/94 INZO przeciwko Państwu Belgijskiemu;
- orzecznictwo sądów polskich, tj. wyrok WSA w Warszawie z 29.05.2007r., sygn. III SA/WA 159/07, wyrok WSA w Łodzi z 24.10.2006r., sygn. I SA/Łd 520/06, wyrok WSA we Wrocławiu z 20.03.2007r., sygn. I SA /Wr 1625/06.

Naczelnik tut. Urzędu Skarbowego, mając na uwadze w/w stan faktyczny oraz obowiązujący stan prawny nie podziela Pana stanowiska z przyczyn jn.

Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, podatnik podatku od towarów i usług realizuje na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Ograniczenia w dysponowaniu tym prawem zawarte zostały m.in. w art. 88 cytowanej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku naliczonego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20. Przepis ten dotyczy więc w szczególności sytuacji, gdy podatnicy nie dokonali w ogóle rejestracji lub dokonali rejestracji, jednakże przed tym zdarzeniem dokonali czynności, w związku z którymi występują o prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Ponadto, z analizy art. 88 ust. 4 ustawy wynika również, że warunkiem koniecznym skorzystania z prawa do odliczenia jest dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ustawy, nie później niż w terminie złożenia deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 99 ust. 1 ustawy.

Obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego realizowany jest przez podatnika poprzez złożenie w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych za okresy: miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu lub kwartalnie w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale /art. 99 ust. 1 i 2 ustawy VAT/.

Z powyższych przepisów wynika, że skoro ustawodawca w art. 88 ust. 4 odnosi się w swoim uregulowaniu do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku, tj. do momentu późniejszego niż moment nabycia towaru /bowiem o takim można mówić dopiero w rozliczeniu deklaracji za dany okres rozliczeniowy/, to za właściwy należy uznać nie tyle moment powstania prawa do obniżenia podatku należnego, co moment powstania możliwości realizacji przez podatnika tego prawa.

W praktyce, tym momentem powstania możliwości realizacji prawa obniżenia podatku należnego, jest termin do złożenia deklaracji podatkowej. Warunkiem koniecznym jest tu dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej w zakresie podatku VAT.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny. Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji za następny okres rozliczeniowy.

Tutejszy Organ stoi na stanowisku, że w przedstawionym stanie faktycznym podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT otrzymanych we wrześniu 2005r., a także od wydatków dokonanych w sierpniu /udokumentowanych fakturami VAT/ jedynie w odniesieniu do tych zakupów, które zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy mogły być wykazane w deklaracji za sierpień 2005 r. /składanej do 25.09.2005r./, jednakże zostały wykazane - zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy - w kolejnym okresie rozliczeniowym /wrzesień 2005r./, a zarazem po dokonaniu zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ustawy /o ile nie wystąpiły inne ograniczenia zapisane m.in. w art. 88 cyt. ustawy/.

W takim przypadku należy bowiem uznać, że zostały spełnione przesłanki, o których mowa była wyżej.

Z kolei w odniesieniu do pozostałych zakupów z sierpnia 2005r., a więc tych, w odniesieniu do których podatek naliczony został wykazany w deklaracji składanej do 25.09.2005r., jak i w odniesieniu do pozostałych zakupów z lat 2001-2005 należy stwierdzić, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, gdyż deklaracje uwzględniające te zakupy powinny być złożone w terminach, w których Stronie nie przysługiwał status podatnika VAT zarejestrowanego, o którym mowa w art. 88 ust. 4 ustawy. Należy bowiem podkreślić, że zgodnie z przepisami ustawy prawo do odliczenia powstaje u wszystkich podatników, ale tylko podatnicy zarejestrowani mogą z tego prawa skorzystać, zatem nabycie prawa do odliczenia następuje z momentem rejestracji podatnika w zakresie podatku VAT.

Jednocześnie tutejszy Organ podatkowy informuje, że niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego w złożonym zapytaniu oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania postanowienia. Obowiązuje ona do zmiany stanu prawnego odnoszącego się do przedstawionej sytuacji faktycznej.

Zgodnie z art. 14b § 1 i § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przedstawiona interpretacja nie jest wiążąca dla podatnika. Interpretacja, o której mowa w art. 14 § 1 jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej, właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji, w trybie określonym w § 5.

Na podjęte w przedmiotowej sprawie postanowienie, stosownie do do przepisu art. 14a § 4, w związku z art. 236 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, służy prawo wniesienia zażalenia, za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łowiczu do Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi. W myśl art. 236 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej zażalenie wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia Stronie.