Teza:

Na zasadzie art. 14a ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, zwolnienie od wpłat,określone w ust. 1 tego artykułu, nie ma zastosowania do różnicy, o której mowa w jego ust. 3, czyli do kwoty podlegającej przekazaniu na PFRON. Jeżeli tylko część należnej kwoty nie została przekazana na ten Fundusz, to niezależnie od przyczyn, które to spowodowały, jedynie ta część podlega wpłacie do urzędu skarbowego jako należne zobowiązanie w podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z dnia 6 października 2004 r. o sygn. akt I SA/Gd 1171/02 oddalił skargę Balbiny M. i Krystiana M. na decyzję Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 kwietnia 2002 r. o nr PP-2 4408-8/02, wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 1999 r. Uzasadniając rozstrzygnięcie, Sąd stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie spór dotyczy kwestii, czy niesporne uchybienie podatnika polegające na wpłacie na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (w skrócie: PFRON) kwoty niższej o 9.397,00 zł od kwoty należnej, powoduje obowiązek wpłaty w.w. kwoty do urzędu skarbowego (wg poglądu podatnika opartego na wyroku NSA z dnia 21 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3304/99, ONSA 2002/1/36), czy też skutkuje obowiązkiem wpłaty całej kwoty różnicy między podatkiem należnym a naliczonym za dany miesiąc, tj. w niniejszym przypadku kwoty 176.200,00 zł (wg pglądu Izby Skarbowej opartego na wyroku NSA z dnia 16 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 1677/00, POP 2001/6/181). Sąd w zaskarżonym wyroku opowiedział się za stanowiskiem zajętym przez Izbę Skarbową (podobnie E. Liwanowska: Konsekwencje błędnego obliczenia przez zakład pracy chronionej kwoty podlegającej wpłacie do PFRON z tytułu podatku od towarów i usług, "Dor. Podatk." 2002/11/9 i NSA w wyroku z dnia 23 kwietnia 2002 r., sygn. akt III SA 3215/00, "Poradnik VAT" 2003/3/47, dot. wprawdzie art. 14a ust. 6 ustawy o VAT, ale z argumentacją odpowiadającą rozpoznawanej sprawie). Zdaniem Sądu, za takim poglądem przemawia przede wszystkim językowa wykładnia przepisów art. 14a ust. 1, 3 i 5 ustawy o VAT, gdyż przepisy te są jasne i sprowadzają się do relacji Jeżeli brak wpłaty należnej kwoty na PFRON, to brak zwolnienia od wpłaty na rzecz urzędu skarbowego". Przepisy te nie nic nie mówią o ograniczeniu sankcji z art. 14a ust. 5 jedynie do kwoty zaniżenia wpłaty należnej dla PFRON. Z uwagi na pryzmat językowej wykładni prawa podatkowego sięganie do pozajęzykowych dyrektyw interpretujących następuje, gdy możliwe jest różne odczytanie normy (brak jednoznacznego rezultatu odkodowywania normy z tekstu ustawy). Sąd przyznał również rację organowi odwoławczemu w zakresie braku skutków dla niniejszej sprawy z faktu posiadania przez podatnika nadpłaty we wzajemnych rozliczeniach z PFRON. Nadpłata ta nie została bowiem zadysponowana przez stronę skarżącą na poczet niedopłaty za wrzesień 1999 r., a wręcz przeciwnie strona wezwała PFRON do jej zwrotu na rachunek bankowy i od dnia 23 października 2000 r. cała nadpłata znalazła się w dyspozycji skarżących; wydając zaskarżone decyzje organ musiał stwierdzić, że podatnik miał "niedopłatę" w rozliczeniu z PFRON. Ponadto akceptacja stanowiska, że utrzymywanie nadpłaty prowadzi do ochrony przed wydaniem decyzji za następne okresy mogłoby powodować po pewnym czasie niemożność wydania decyzji wymiarowej, a podatnik wycofałby nadpłatę z PFRON i uniknął skutecznie sankcji za nieprawidłowe rozliczenia.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do NSA za pośrednictwem WSA w Gdańsku, wnieśli podatnicy (reprezentowani przez pełnomocnika ? radcę prawnego), zaskarżając ten wyrok w całości i zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, tj. podstawę kasacyjną uregulowaną w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; cyt. dalej w skrócie: "ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"), przez błędną wykładnię art. 14a ust. 1, 3, 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U Nr 11, poz. 50 ze zm.; cyt. w skrócie "ustawa o VAT") w związku z § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.; cyt. w skrócie: "rozporządzenia MF z 15.12.1997 r.") polegającą na przyjęciu, że:
1) wobec treści § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia w związku z art. 23 pkt 1 i art. 14a ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, zapłata za fakturę, dokonana bezpośrednio w formie pieniężnej, w warunkach posiadanej przez podatnika w miesiącu rozliczania podatku z tej faktury, nadpłaty na koncie PFRON, w wysokości znacznie wyższej od zawartego w tej fakturze podatku, jest równa brakowi wpłaty na to konto, i skutkuje utratą prawa z art. 14 a ust. 1 ustawy o VAT do zwolnienia od wpłat na rzecz urzędu skarbowego;
2) oraz na przyjęciu, że na koncie PFRON we wrześniu 1999 r. powstała niedopłata w kwocie 9.397,00 zł, mimo oczywistego i bezspornego faktu, że faktycznie w okresie od października 1996 r. do października 2000 r. istniała w rozliczeniach z PFRON nadpłata w kwocie 29.953,80 zł. Powołując się na powyższą podstawę kasacyjną, strona wnosząca skargę kasacyjną wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania za obie instancje sądowe.
Uzasadniając skargę kasacyjną stwierdzono, że zaskarżony wyrok nie odpowiada prawu, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił, że spór dotyczył kwestii "czy niesporne uchybieme podatnika polegające na wpłacie na PFRON kwoty niższej o 9.397 zł od kwoty należnej powoduje obowiązek wpłaty w.w. kwoty do urzędu skarbowego, czy też skutkuje obowiązkiem wpłaty całej kwoty różnicy między podatkiem należnym a naliczonym za dany miesiąc". Tymczasem, zdaniem strony, spór dotyczył kwestii ustalenia, czy w ogóle miało miejsce uchybienie podatnika polegające na wpłacie na PFRON kwoty niższej o 9.397 zł, skoro w miesiącu rozliczania podatku VAT za wrzesień 1999 r. podatnik posiadał na koncie PFRON nadpłatę i to w kwocie 29.953,80 zł, a więc o znacznie wyższej wartości. Ponadto zwrócono uwagę, że bezsporna jest również w sprawie okoliczność, iż zapłata za faktury, w których wykazano łącznie podatek naliczony w kwocie 9.397 zł, miała miejsce bezpośrednio w formie pieniężnej, co potwierdzają dowody KW.Autor skargi kasacyjnej zauważył, że od 1994 r. nie zmienił się ani art. 23 pkt 1 ustawy o VAT, ani też nie uległa zmianie (poza zmianą kolejności numeracji z § 35 na § 54) w powyższym zakresie treść rozporządzenia MF z 15.12.1997 r. I chociaż trzeba uszanować, że to ustawodawca w ust. 5 art. 14a ustawy o VAT założył utratę zwolnienia, gdy prowadzący zakład pracy chronionej nie przekazał różnicy, o której mowa w ust. 3 na PFRON, to jednak nie sposób nie wziąć pod uwagę, że przesłanki dla utraty zwolnienia muszą wynikać z naruszenia przepisów ustawy o VAT i to nie tylko w zakresie art. 27 ust. 5, 6 i 8, art. 28, art. 29 ust. 2, art. 17, art. 33, art. 14a ust 6, ale także innych np. art. 18 itp. Wg strony, opierając się więc na literalnej treści art. 23 pkt 1 ustawy o VAT, należy uznać, że naruszenieprzepisów § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia MF z 15.12.1997 r., nie może skutkować innymi poza tym przepisem ustalonymi konsekwencjami, a zwłaszcza utratą zwolnienia na podstawie art. 14a ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT.Zwrócono uwagę, że jeżeli już zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, nie było podstaw do uwzględnienia skargi w całości, to w niniejszej sprawie należało orzeczenie oprzeć nie o wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 1677/00, POP 2001/6/181, lecz przeciwnie o wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3304/99, ONSA 2002/1/36, na jaki powoływał się skarżący, w myśl którego obowiązkowi wpłaty do urzędu skarbowego podlega ta część podatku, która nie została przekazana na rzecz PFRON. Kwota ta w istocie odpowiadałaby określonej decyzją wymiarową wysokości podatku należnego, wynikającego z dwóch faktur nie stanowiących (zdaniem Sądu) podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku w łącznej kwocie 9.397 zł.Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, podzielając argumentację zawartą w zaskarżonym wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do przepisu art. 174 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach, tj.: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna, w myśl art. 176 w.w. ustawy, poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego, powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie. Przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czjjrn polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle przedstawionej regulacji prawnej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że podstawa kasacyjna w zakresie naruszenia przepisów postępowania nie została sformułowana. W skardze kasacyjnej nie przedstawiono bowiem zarzutu naruszenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Tymczasem, zgodnie z treścią art. 183 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje, że jeżeli brak jest zarzutów dotyczących uchybienia konkretnym przepisom proceduralnym, to Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku. Z treści skargi kasacyjnej wynika, że osoba wnosząca skargę kasacyjną sformułowała skargę w oparciu o zarzut naruszenia prawa materialnego, a więc o podstawę kasacyjną uregulowaną w art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przewiduje, że skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Skarga kasacyjna zasługuje na częściowe uwzględnienie. Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi błędną wykładnię art. 14a ust. 1, 3, 5 ustawy o VAT w związku z § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.1997 r., polegającą na przyjęciu, że:
1) wobec treści § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia w związku z art. 23 pkt 1 i art. 14a ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, zapłata za fakturę, dokonana bezpośrednio w formie pieniężnej, w warunkach posiadanej przez podatnika w miesiącu rozliczania podatku z tej faktury, nadpłaty na koncie PFRON, w wysokości znacznie wyższej od zawartego w tej fakturze podatku, jest równa brakowi wpłaty na to konto, i skutkuje utratą prawa z art. 14a ust. 1 ustawy o VAT do zwolnienia od wpłat na rzecz urzędu skarbowego;
2) oraz na przyjęciu, że na koncie PFRON we wrześniu 1999 r. powstała niedopłata w kwocie 9.397,00 zł, mimo oczywistego i bezspornego faktu, że faktycznie w okresie od października 1996 r. do października 2000 r. istniała w rozliczeniach z PFRON nadpłata w kwocie 29.953,80 zł.
Wnoszący skargę kasacyjną zaakcentował, że wbrew twierdzeniu Sądu w zaskarżonym wyroku, spór w rozpatrywanej sprawie nie dotyczy wyłącznie kwestii, "czy niesporne uchybienie podatnika polegające na wpłacie na PFRON kwoty niższej o 9.397 zł od kwoty należnej powoduje obowiązek wpłaty w.w. kwoty do urzędu skarbowego, czy też skutkuje obowiązkiem wpłaty całej kwoty różnij między podatkiem należnym a naliczonym za dany miesiąc". Pierwszorzędną sprawą, zdaniem strony, jest kwestia ustalenia, czy w ogóle miało miejsce uchybienie podatnika polegające na wpłacie na PFRON kwoty niższej o 9.397 zł, skoro w miesiącu rozliczania podatku VAT za wrzesień 1999 r. podatnik posiadał na koncie PFRON nadpłatę i to w kwocie 29.953,80 zł, a więc o znacznie wyższej wartości. Odnosząc się do w.w. spornej kwestii należy jednak zauważyć, że w rozpatrywanym przypadku w dacie wydania decyzji nie można zasadnie uznać, że w istocie podatnik wpłacił zobowiązanie w pełnej wysokości lub (wobec zwrotu tej nadpłaty na wniosek podatnika) posiadał w tym rozliczeniu nadpłatę przewyższającą niewpłaconą różnicę za wrzesień 1999 r. Nadpłata ta nie została bowiem zadysponowana przez stronę skarżącą na poczet niedopłaty za wrzesień 1999 r., a wręcz przeciwnie strona wezwała PFRON do jej zwrotu na rachunek bankowy i od dnia 23 października 2000 r. cała nadpłata znalazła się w dyspozycji skarżących. Wydając zaskarżone decyzje organ musiał stwierdzić, że podatnik miał "niedopłatę" w rozliczeniu z PFRON. Na zasadzie art. 14a ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) zwolnienie od wpłat, określone w ust. 1 tego artykułu, nie ma jednak zastosowania do różnicy, o której mowa w jego ust. 3, czyli do kwoty podlegającej przekazaniu na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Jeżeli tylko część należnej kwoty nie została przekazana na ten Fundusz, to niezależnie od przyczyn, które to spowodowały, jedynie ta część podlega wpłacie do urzędu skarbowego jako należne zobowiązanie w podatku od towarów i usług (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3304/99, ONSA 2002/1/36).

Z wyżej przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.