Teza:

1. Jeżeli kwalifikacja stosunków prawnych w aspekcie zastosowania prawa podatkowego wymaga analizy stosunków cywilnoprawnych łączących określone podmioty, to należy dokonać wykładni oświadczeń woli w celu ustalenia rzeczywistego charakteru łączącego określone podmioty stosunku prawnego, przy czym zgodnie z art. 65 § 2 k.c. należy raczej badać zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu, a w szczególności na nazwie urnowy nadanej przez strony. 2. Nabycie przez podatnika urządzeń do wytwarzania detali do produkcji towarów objętych sprzedażą opodatkowaną jest związane z tą sprzedażą również w przypadku, gdy podatnik pozostając właścicielem nabytych urządzeń, przekazuje je na określony czas kooperantowi wykorzystującemu je wyłącznie do wytwarzania dla podatnika detali do sprzedaży opodatkowanej.

Rzecznik Praw Obywatelskich wniósł rewizję nadzwyczajną od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 25 września 2000 r., I SA/Ka 757/99, oddalającego skargę F. S.A. z siedzibą w B. na decyzję Izby Skarbowej w Katowicach Ośrodek Zamiejscowy w Bielsku-Białej z dnia 26 lutego 1999 r. w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 1995 r. Rzecznik Praw Obywatelskich zarzucił zaskarżonemu wyrokowi NSA rażące naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i zastosowanie art. 19 oraz art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) przez przyjęcie, iż przekazanie przez F. S.A. urządzeń do produkcji detali firmie E. spółce z o.o. w S. w systemie kooperacji nie stanowiło podstawy do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem tych urządzeń, oraz rażące naruszenie w toku postępowania podatkowego art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 928 ze zm.) przez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, co spowodowało niezgodne ze stanem faktycznym przyjęcie, iż dokument nazwany "umową użyczenia" miał samodzielny charakter, a nie stanowił jedynie techniczno-organizacyjnej formy przekazania wyposażenia pomiędzy firmami, co miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Rzecznik Praw Obywatelskich wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Decyzją z dnia 12 listopada 1998 r. Pierwszy Urząd Skarbowy w B. określił spółce F. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT za marzec 1995 r. w wysokości 9.755.151 zł i określił kwotę zaległości podatkowej w tym podatku w wysokości 29.621 zł wraz z należnymi odsetkami, liczonymi od dnia 22 maja 1995 r. do dnia wydania tej decyzji w wysokości 53.822 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 207, art. 21 § 3, art. 52 § 1 pkt 2 i art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 19 ust. 2 i art. 20 ust. 2 ustawy o VAT. W uzasadnieniu decyzji wskazano w szczególności, iż spółka w rozliczeniu za miesiąc marzec 1995 r. zawyżyła wartość podatku naliczonego o kwotę 29.620,60 zł, gdyż odliczyła podatek naliczony wynikający z dokumentu SAD i faktur VAT, dokumentujących zakup urządzeń przekazanych następnie do bezpłatnego użytkowania firmie E. w S. na podstawie umowy użyczenia z dnia 1 czerwca 1994 r. Wskazano ponadto, iż z tytułu przekazania przedmiotowych urządzeń Spółka nie deklarowała podatku należnego. W tej sytuacji organ pierwszej instancji, powołując się na art 20 ust. 2 oraz art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podniósł, iż w przypadkach czynności nie podlegających ustawie, odliczenie podatku naliczonego nie przysługuje.

W odwołaniu od tej decyzji spółka F. zarzuciła naruszenie art. 19 ust. 3, art. 20 ust. 2 ustawy o VAT, stwierdzając że organ podatkowy niedostatecznie wyjaśnił sprawę. Wskazano, iż dokument nazwany "umową użyczenia" w istocie nią nie był i stanowił jedynie techniczno-organizacyjną formę przekazania wyposażenia. Dowodzono, że analizowana "umowa" nie miała samodzielnego charakteru. Przekazane wyposażenie miało być wykorzystane wyłącznie do potrzeb produkcji zleconej przez Skarżącą i brak było w tej sytuacji korzyści ze strony kontrahenta. Powołano się na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 24 lipca 1997 r., nr PO 4/AS-802-231/97, w którym uznano, że w takim przypadku chodzi o sprzedaż opodatkowaną. Zakwestionowano również prawidłowość naliczonych odsetek, dowodząc iż nie powstała zaległość podatkowa w przypadku zwrotu podatku VAT.

Decyzją z dnia 26 lutego 1999 r. Izba Skarbowa uchyliła decyzję organu pierwszej instalacji w części dotyczącej odsetek za zwłokę, które określiła w wysokości 53.773 zł, a w pozostałej części utrzymała decyzję Urzędu Skarbowego w mocy. W uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji wskazano w szczególności, iż sporną umowę należy traktować jako umowę użyczenia określoną w art. 710-719 Kodeksu cywilnego. Analizując stan faktyczny sprawy Izba Skarbowa wyjaśniła, iż w dniu 1 czerwca 1994 r. zawarta została pomiędzy spółką F. a E. spółką z o.o. umowa, którą strony nazwały umową użyczenia. Na mocy tej umowy nastąpiło bezpłatne przekazanie urządzeń do spółki E. na czas oznaczony do dnia 1 czerwca 1999 r., a strony zgodnie oświadczyły, że dla Skarżącej nie jest przewidziana żadna zapłata. Ponadto Izba Skarbowa nie zgodziła się ze stwierdzeniem odwołującej się spółki, iż doszło do zawarcia umowy mieszanej, którą należy rozpatrywać łącznie z inną umową zwaną "Ogólnymi warunkami zakupu". Izba Skarbowa wyjaśniła, że umowy te, aczkolwiek związane ze sobą, miały samodzielny byt prawny, co wynika chociażby z faktu, że przedmiotem zakupu przez skarżącą nie była usługa, lecz towar, a umowa zwana "Ogólne warunki zakupu" nie nakładała na spółkę E. obowiązku produkcji detali wyłącznie na maszynach i urządzeniach otrzymanych od spółki F. Izba Skarbowa podniosła, iż przekazanie innemu podmiotowi formy dwugniazdowej do produkcji uszczelki wewnętrznej drzwi na podstawie umowy użyczenia nie jest czynnością wymienioną w art. 2 ustawy o VAT, a zatem nie jest objęte zakresem przedmiotowym tej ustawy. W tej sytuacji, zdaniem organu odwoławczego, nie należało stosować przepisów ustawy o VAT, zarówno w części dotyczącej obowiązków, jak i praw podatnika. Izba Skarbowa zauważyła, iż skarżąca nie deklarowała podatku należnego, przyjmując że ustawa o VAT nie miała zastosowania, a jednocześnie zadeklarowała podatek naliczony, uznając że ta sama ustawa daje jej takie prawa.

W skardze do NSA spółka F. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego, zarzucając naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a przez to zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu dowodowym. Wskazała, iż błędnie przyjęto, że skarżąca zawarła umowę użyczenia, co z kolei spowodowało błędne zastosowanie art. 20 ust. 2 ustawy o VAT, a także naruszenie art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 1 i art. 25 tej ustawy oraz art. 19 i 20 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Skarżąca wywiodła, że z punktu widzenia całokształtu stosunków ekonomicznych i prawnych między stronami nie doszło do zawarcia umowy użyczenia, gdyż faktycznie umowa stanowiła jedynie powtórzenie zapisów "Ogólnych warunków zakupu", w myśl których przyjmujący zamówienie - E. spółka z o.o. zobowiązała się do wytworzenia określonych wyrobów z własnych materiałów, z wykorzystaniem narzędzi będących własnością zamawiającego (Skarżącej). Zatem przedmiotowa umowa zawierała w sobie elementy umowy dostawy i umowy o dzieło w rozumieniu Kodeksu cywilnego i była typowa dla stosunków kooperacyjnych. W tej sytuacji Skarżąca dowodziła, iż miała prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z udostępnionymi E. sp. z o.o. środkami trwałymi, jako że środki te służyły działalności gospodarczej. Skarżąca podniosła także, iż ignorowanie pism Ministerstwa Finansów naruszyło zaufanie podatnika do organów podatkowych, w tym zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zarzuciła bezprawne naliczenie odsetek w sytuacji, gdy nie doszło do powstania zaległości podatkowych.

W odpowiedzi na skargę, Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. W szczególności wskazała, iż brak jest podstaw do powiązania spornej umowy z umową zwaną "Ogólnymi warunkami zakupu", bowiem ta ostatnia nie zawierała postanowień, iż praca miała się odbywać wyłącznie na maszynach eksploatowanych na podstawie umowy o ich bezpłatne przekazanie. Izba Skarbowa stwierdziła zatem, iż analiza warunków umowy użyczenia wskazuje, że spółka F. jako właściciel przedmiotowych środków trwałych, przekazując je nieodpłatnie spółce E., nie używała ich na potrzeby wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej. Przedmiotowe środki trwałe służyły zatem działalności gospodarczej prowadzonej przez inny (samodzielny) podmiot. W konsekwencji organ odwoławczy, powołując art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 1 i 2 oraz art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, wskazał, iż w przypadkach czynności niepodlegających rygorom tej ustawy odliczenie podatku naliczonego nie przysługuje. Odnosząc się do treści powołanego przez spółkę pisma Ministra Finansów z dnia 1 kwietnia 1997 r., Izba Skarbowa podkreśliła, iż organy podatkowe mają obowiązek suwerennego rozstrzygania konkretnych spraw w zakresie swojej właściwości. Za nieuzasadniony uznała zarzut dotyczący naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Stosownie bowiem do art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, na równi z zaległością podatkową traktuje się zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, chyba że wykaże, iż nie nastąpiło to z jego winy.

Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 września 2000 r. oddalił skargę. Zdaniem NSA, z analizy "umowy używania" wynikało, iż odpowiada ona regulacji prawnej określonej w tytule XVIII księgi III "Zobowiązań" Kodeksu cywilnego. Była to bowiem umowa realna i miała bezpłatny charakter. Zawierała elementy zawarte w przepisach art. 710-719 k.c. Ponadto, dokonana przez organy podatkowe szczegółowa analiza umowy nie nasuwa zastrzeżeń. Nie można postawić zarzutu błędnej oceny charakteru tej umowy jako umowy użyczenia. Ocena organów podatkowych mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd zaakceptował pogląd, że "umowa użyczenia" miała samodzielny charakter. Skarżącą z kontrahentem wiązały inne umowy, co mogło mieć wpływ na zawarcie umowy użyczenia, która jednak ma charakter samoistny i nieodpłatny. Zdaniem Sądu, sugerowanie przez pełnomocnika Spółki, aby organy podatkowe kierując się treścią art. 65 Kodeksu cywilnego uznały, że była inna treść umowy, niż wynika to z jej zapisów, wydaje się szczególnie niebezpieczne. Może bowiem prowadzić do uznania, że organy podatkowe mają prawo oceny umów cywilnoprawnych nie tylko pod kątem danin publicznych (co jest powszechnie akceptowane), ale również mogą analizować i dokonywać oceny umów pod kątem skutków cywilnoprawnych. Do drugiego typu oceny nie są uprawnione organy administracji publicznej, ale sądy powszechne. Gdyby jednak pokusić się o zastosowanie przepisu art. 65 k.c., to można by wysunąć wniosek, że działanie skarżącej Spółki miało na celu obejście prawa (art. 58 k.c.). Pismo Ministerstwa Finansów, na które powoływała się strona, nie miało istotnego znaczenia dla oceny decyzji Izby Skarbowej, bowiem nie dokonywało analizy konkretnej umowy. Sąd przyjął, że zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo zmniejszenia należnego podatku od towarów i usług o kwotę podatku naliczonego w fakturach związanych ze sprzedażą opodatkowaną. W świetle tego przepisu podatek naliczony w fakturach podlega odliczeniu od podatku należnego tylko wówczas, gdy zakup miał związek ze sprzedażą opodatkowaną. W przypadku Skarżącej sprzedażą opodatkowaną była produkcja samochodów. Odliczeniu podlegał więc podatek naliczony od zakupów mających służyć ściśle tej działalności gospodarczej. Nie było więc podstawy do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów środków trwałych, które miały w przyszłości zostać przekazane na inne rodzaje działalności gospodarcze niż działalność prowadzona przez Skarżącą lub przekazane innemu podmiotowi. Zasadnie zatem odmówiono Skarżącej odliczenia podatku VAT od faktur za maszyny, które następnie w ramach "umowy użyczenia" przekazano innemu podmiotowi gospodarczemu. Także późniejsze porozumienie stron (zawarte w dniu 9 maja 2000 r.) pozostawało, zdaniem NSA, bez wpływu na ocenę skutków prawnopodatkowych czynności, jakich dokonano kilka lat wcześniej. Odnośnie do zarzutu dotyczącego braku podstaw obciążenia Skarżącej odsetkami od zwróconej w nadmiernej wysokości różnicy pomiędzy podatkiem naliczonym a należnym, NSA podzielił pogląd wyrażony w wyroku z dnia 18 sierpnia 1997 r., I SA/Ka 2145/96, zaakceptowanym w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 kwietnia 1998 r., III RN 17/98.

W ocenie Rzecznika Praw Obywatelskich, Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku błędnie przyjął, iż działalność E. spółki z o.o., polegająca na wytwarzaniu określonych detali dla F. SA, nie była działalnością kooperacyjną, jaka wynikała z "Ogólnych warunków zakupu", stanowiących podstawę do współpracy gospodarczej pomiędzy tymi podmiotami. Artykuł 3 "Ogólnych warunków zakupu" zawierał regulacje dotyczące urządzeń (wyposażenia) udostępnianych przez Skarżącą firmie współpracującej w celu wytworzenia na nich określonych wyrobów dla F. S.A. Zgodnie z nimi wyposażenie (sprawdziany, matryca, wyposażenie specyficzne itd.) udostępniane sprzedawcy (spółce E.) przez Skarżącą dla wykonania zamówienia pozostawały jej wyłączną własnością. Sprzedawca był odpowiedzialny za jego utratę, zniszczenie lub uszkodzenie. W odniesieniu do takiego wyposażenia sprzedawca był zobowiązany do:

• "zarejestrowania i oznakowania go jako własność F. S.A.,
• zapewnienia - jeśli F. S.A. tego zażąda - stosownego ubezpieczenia od pożaru, kradzieży, wandalizmu, wystąpienia okoliczności siły wyższej i innego ryzyka utraty lub uszkodzenia, które mogą być przedmiotem ubezpieczenia,
• przechowywania i używania go z najlepszą możliwą troską i zapewnienia na swój koszt rutynowej konserwacji,
• zawiadomienia w porę F. S.A. o wszelkich nadzwyczajnych naprawach, wymianach lub koniecznych zmianach, przy czym rozumie się, że do F. S.A. będzie należeć decyzja o wykonywaniu takich napraw, wymian lub zmian, które będą wykonywane na koszt F. S.A. pod warunkiem, że nie są one spowodowane wypadkami, zaniedbaniem lub innymi przyczynami obciążającymi Sprzedawcę, w którym to przypadku wszelkie koszty poniesie sprzedawca,
• powstrzymanie się od przenoszenia go poza własne pomieszczenia, z wyjątkiem przypadków uzgodnionych każdorazowo z góry z F. SA,
• zezwolenia upoważnionym przedstawicielom F. S.A. na kontrolę, podczas normalnych godzin pracy, stanu jego konserwacji, zużycia i warunków pracy,
• nieprzekazywania go osobom trzecim z jakiegokolwiek powodu, nieustanawiania na nim żadnego zastawu,
• nie używania go ani niezezwalania na jego używanie do innych celów niż wykonywanie zamówień F. S.A., nawet po zakończeniu zamówienia oraz - w każdym przypadku - nieprodukowania i/lub oddawania osobom trzecim z jakiegokolwiek powodu, bezpośrednio lub pośrednio, dla zastosowania w produkcji lub jako części zamienne, jakichkolwiek detali zaprojektowanych lub wyprodukowanych z wykorzystaniem tego wyposażenia,
• wypełniania instrukcji, których udzieli F. S.A. odnośnie dysponowania wyposażeniem jego zwrotu, złomowania, lub zachowania dla ewentualnych dostaw dla F. S.A. po zakończeniu dostarczenia detalu, dla którego było używane".

Tak więc regulacje umowy, błędnie nazwanej "umową użyczenia", stanowiły w istocie powtórzenie przyjętej regulacji "Ogólnych warunków zakupu" i w związku z tym nie tworzyły nowych praw i obowiązków stron, które są konieczne dla uznania, iż dokument nazwany "umową użyczenia" stanowił odrębną czynność cywilnoprawną, określającą samodzielnie prawa i obowiązki stron. Zgodnie z art. 65 § 2 k.c. w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Z art. 3 "Ogólnych warunków zakupu" wynikało, iż prawa i obowiązki związane z wykorzystywaniem przekazanych urządzeń były bezpośrednio określone w "Ogólnych warunkach zakupu", a w tym zakresie tzw. "umowa użyczenia" stanowiła tylko ich powtórzenie i nie miała w związku z tym charakteru normatywnego. Zarówno z treści "Ogólnych warunków zakupu", jak i tzw. "umowy użyczenia" wynikało, że po stronie firmy współpracującej nie powstawała korzyść w postaci możliwości wykorzystania przekazanego wyposażenia do własnych celów. W "Ogólnych warunkach zakupu" oraz w "umowie użyczenia" znajdowało się wyraźne postanowienie, w świetle którego wyposażenie miało być przez kooperantów wykorzystywane wyłącznie dla potrzeb produkcji zleconej przez Skarżącą. Właściwa ocena musi prowadzić do wniosku, że przekazanie urządzeń do czasowego wykorzystania przez podmiot współpracujący z F. SA dla wyprodukowania sprzedawanych następnie przez nią towarów, nie stanowiło samodzielnej czynności wywierającej skutki podatkowe. Na gruncie ustawy o VAT czynność ta powinna być oceniona jako związana ze sprzedażą opodatkowaną F. SA. Spór między Skarżącą a organami podatkowymi dotyczył więc oceny charakteru prawnego umowy nazwanej przez strony "umową użyczenia". Zdaniem Rzecznika Praw Obywatelskich, oceny takiej organy podatkowe dokonały na podstawie nazwy dokumentu (umowy), uznając że zawierał on oświadczenia woli, które konstytuowały umowę użyczenia w rozumieniu art. 710-719 k.c., podczas gdy treść dokumentu do takiej oceny nie upoważniała. Uczyniły to więc niezgodnie z dyspozycją art. 65 k.c. Reguła interpretacyjna z art. 65 § 2 k.c. nakazuje badać przede wszystkim zgodny zamiar stron i cel umowy, a nie opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Reguła ta jest akceptowana w orzecznictwie NSA w sytuacjach, gdy skutki podatkowe określonej czynności zależą od jej kwalifikacji cywilnoprawnej. Jeżeli organ podatkowy chciał ze stosunku łączącego strony wyprowadzić wniosek, jaki ustawa o VAT wiąże z umową użyczenia, powinien wykazać, iż rzeczywiście doszło do użyczenia. Treść oświadczenia woli pozostaje faktem podlegającym ustaleniu w postępowaniu dowodowym. Ustalenie faktów należy do organów podatkowych. Wobec braku w tym zakresie specyficznych reguł powinny one respektować zasady wynikające z art. 65 § 2 k.c. Uzasadnienie decyzji organów podatkowych (zaakceptowane przez NSA) dokonuje analizy oświadczeń woli F. S.A. i jej kontrahenta, opierając się wyłącznie na brzmieniu dokumentu, przy powołaniu przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących umowy użyczenia. Postępowanie takie narusza w sposób rażący zasadę oceny badanego materiału, gdyż nie uwzględnia art. 65 § 2 k.c. F. S.A. wskazywała, iżnie należy brać pod uwagę dosłownego brzmienia dokumentu, gdyż nie oddaje onrzeczywistego zamiaru stron. Organy podatkowe (a następnie NSA), poprzestając naanalizie brzmienia dokumentu, naruszyły zasady postępowania dowodowegookreślone w Ordynacji podatkowej, a przez to zasady dochodzenia do prawdy. Jeżeli bowiem organy podatkowe z określonych oświadczeń woli wyprowadzałykonsekwencje podatkowe, to powinny treść tych oświadczeń ustalić zgodnie z art. 65§ 2 k.c., a nie opierać się wyłącznie na brzmieniu dokumentu. W odwołaniu F. S.A. przedstawiła szereg okoliczności wskazujących na rzeczywisty charakterstosunku prawnego łączącego ją z E. spółką z o.o. W literaturzeprzedmiotu wskazuje się, że w postępowaniu podatkowym konieczne staje siędokonanie wykładni oświadczenia woli stron stosunków cywilnoprawnych z uwagi namożliwość wywołania przez nie różnych skutków w zakresie obowiązkupodatkowego. NSA nie znalazł dostatecznych podstaw do uznania, iż strony wrzeczywistości zawarły inną umowę niż umowa o ustanowieniu nieodpłatnegoużyczenia. Zbadanie całego kontekstu umowy mogłoby doprowadzić do odmiennejkwalifikacji. Jednakże droga do tego prowadzić może tylko przez zastosowanie regułwykładni czynności prawnych, wskazanych w art. 65 k.c. W związku z tym w naucepojawiły się kontrowersje, czy wykładni tej powinien dokonywać w sprawachpodatkowych sąd powszechny (cywilny), czy NSA. Ten ostatni uznał jednak swojąwłaściwość, a kwestionowany wyrok potwierdził to stanowisko. Jednakże niezwalniało to NSA od powinności stosowania właściwych dla czynności prawnychreguł wykładni z art. 65 k.c. Przepisy art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacjipodatkowej nie pozostają w kolizji z regułami wykładni z art. 65 k.c. F. S.A. stanęła na stanowisku, że oceny powinien dokonać organ podatkowy jakoprowadzący postępowanie dowodowe. Nie budzi wątpliwości, że organ podatkowytego nie uczynił. Przyjął wykładnię typową dla oceny aktu prawnego wedle jegonazwy, a nie treści oświadczenia woli. Gdyby przyjąć, że ustalenie rzeczywistej treścioświadczenia woli nie należało do organu podatkowego, lecz do NSA, to decyzjenależałoby uznać za wydane, z naruszeniem art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Rzeczywista treść oświadczenia woli w tym wypadku byłaby zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Powyższe rozumowanie prowadzi do wniosku, że strony w rzeczywistości połączone były nie dwoma stosunkami prawnymi (umową użyczenia maszyn i urządzeń oraz umową zakupu wyrobów), lecz jednym stosunkiem prawnym. Tak zwana "umowa użyczenia" stanowiła jedynie powtórzenie postanowień "Ogólnych warunków zakupu", co potwierdza, że pełniła jedynie funkcję "protokołu przekazania wyposażenia", gdyż podstawowe prawa i obowiązki stron wynikały wprost z "Ogólnych warunków zakupu". W ramach tego stosunku prawnego przyjmujący zamówienie zobowiązał się do wytworzenia określonych wyrobów z własnych materiałów, z wykorzystaniem narzędzi będących własnością zamawiającego. Była to więc umowa mieszana, zawierająca w sobie elementy umowy dostawy i umowy o dzieło w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Od strony ekonomicznej nie było mowy o żadnej korzyści po stronie kooperanta. Przekazanie wyposażenia nie stanowiło bowiem sposobu finansowania działalności kooperanta przez F. SA, ale sposób zorganizowania własnego procesu produkcyjnego przez Skarżącą, polegający na najbardziej efektywnym pozyskaniu mocy produkcyjnych dla wykorzystania posiadanego parku maszynowego. W literaturze przedmiotu tego typu kompleksowe stosunki prawne określa się jako wynikające z umowy o dostawę elementów kooperacyjnych za uprzednim świadczeniem partnera. Umowy tego rodzaju są zjawiskiem powszechnie występującym w obrocie gospodarczym. Charakteryzują się one występowaniem dwóch podmiotów (kooperanta czynnego i kooperanta biernego). Przez umowę o dostawę elementów kooperacyjnych za uprzednim świadczeniem partnera rozumie się umowę, w której kooperant czynny zobowiązuje się do wyprodukowania elementów kooperacyjnych zamówionych przez kooperanta biernego i do ich okresowego dostarczania na rzecz kooperanta biernego. Kooperant bierny zaś, zobowiązuje się do uprzednich świadczeń warunkujących produkcję kooperanta czynnego oraz do zapłaty ceny. W praktyce wykształciły się dwa rodzaje takiej umowy, które rozróżniane są w oparciu o charakter świadczenia uprzedniego. Świadczenie to może bowiem przybrać postać bądź świadczenia prostego, bądź też tzw. pakietu świadczeń. W pierwszym przypadku umowa skonstruowana jest w ten sposób, że produkcja elementów kooperacyjnych prowadzona jest przez kooperanta czynnego na podstawie technologii dostarczonej mu przez kooperanta biernego. Uprzednie świadczenie kooperanta biernego jest zatem proste, gdyż nie obejmuje żadnych innych form współdziałania. Druga odmiana tej umowy jest bardziej skomplikowana, gdyż świadczenia kooperanta biernego obejmują tzw. pakiet świadczeń. Oprócz transferu technologii pojawiają się inne świadczenia tworzące wspomniany pakiet świadczeń, który w jego najszerszej postaci obejmuje wyposażenie produkcyjne oraz zespół środków pracy. W świetle tego niezrozumiały jest pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku, że działanie skarżącej spółki miało na celu obejście prawa. Tylko kompleksowa analiza stosunków łączących F. S.A. z kooperantami pozwala na prawidłowe określenie charakteru prawnego łączącego ich stosunku prawnego. Zbieżność treści niektórych postanowień umowy z przepisami Kodeksu cywilnego dotyczącymi umowy użyczenia nie może stanowić podstawy do wyodrębnienia użyczenia z tego kompleksowego stosunku prawnego, ponieważ zbieżność ta ma charakter przypadkowy. Treść stosunku użyczenia, a zarazem jego społeczno-gospodarcza funkcja, sprowadza się do motywowanego zazwyczaj chęcią pomocy lub inną bezinteresowną pobudką, przysporzenia przez użyczającego korzyści kontrahentowi. Użyczenie można więc także określić jako bezinteresowne pozbawienie się użytku ze strony użyczającego dla wygody biorącego. Z analizy materiału faktycznego nie wynika, by takie właśnie były zamiary i cele F. S.A. oraz kooperantów. Ministerstwo Finansów dokonało oceny umów zawartych przez F. SA i jego pismo stanowiło indywidualne potwierdzenie w stosunku do Spółki generalnego stanowiska związanego z interpretacją tego typu powiązań gospodarczych. Stanowisko Ministerstwa Finansów w tym zakresie jest merytorycznie w pełni uzasadnione.

Wobec braku samodzielnego charakteru czynności przekazania urządzeń kooperantowi, nie można tej czynności kwalifikować jako istotnej z punktu widzenia podlegania opodatkowaniu w rozumieniu art. 20 ust. 2 ustawy o VAT. Przepis ten jako szczególny do art. 19 ust. 1 tej ustawy nie może być interpretowany rozszerzająco. Zdaniem Rzecznika Praw Obywatelskich ocena czynności skarżącej powinna być dokonana w powiązaniu z czynnościami, które są związane ze sprzedażą opodatkowaną F. S.A. oraz powinna uwzględniać formy prowadzenia procesu gospodarczego, którego dla celów podatkowych nie można ograniczać jedynie do czynności wykonywanych przez nią samodzielnie. Skarżąca spółka w procesie produkcji współdziałała z określonym podmiotem, który w oparciu o udostępnione przez nią urządzenia wytwarzał detale, sprzedawane następnie przez F. S.A.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Należy podzielić pogląd Rzecznika Praw Obywatelskich, że jeżeli kwalifikacja stosunków prawnych w aspekcie zastosowania prawa podatkowego wymaga analizy stosunków cywilnoprawnych łączących określone podmioty, to należy w ramach postępowania dowodowego ustalić treść składanych oświadczeń woli. Ustalenie treści tych oświadczeń powinno nastąpić z uwzględnieniem całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, a więc faktów dotyczących wszystkich łączących dane podmioty stosunków prawnych, a nie tylko w odniesieniu do jednej z wielu umów (zastosowanie przepisów prawa procesowego). Następnie należy dokonać wykładni oświadczeń woli w celu ustalenia rzeczywistego charakteru łączącego określone podmioty stosunku prawnego, przy czym zgodnie z art. 65 § 2 k.c. należy raczej badać zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu, a w szczególności na nazwie urnowy nadanej przez strony (zastosowanie przepisów prawa materialnego). Organy podatkowe nie zastosowały się do takich reguł, a Naczelny Sąd Administracyjny to zaakceptował, a przez to nie skorygował błędów w tym zakresie w szczególności przez samodzielne dokonanie wykładni oświadczeń woli składanych przez kontrahentów w ramach łączących ich stosunków prawnych. Podkreślenia w tym zakresie wymaga, że z punktu widzenia przepisów podatkowych nie należało przypisywać większego znaczenia nazwie, a nawet kwalifikacji prawnej umowy kontrahentów z dnia 1 czerwca 1994 r. jako umowy użyczenia, lecz rozważyć treść tej umowy z punktu widzenia "związania ze sprzedażą opodatkowaną". Rację ma bowiem Rzecznik Praw Obywatelskich, że z wyraźnych postanowień tej umowy wynikało, iż urządzenia przekazane przez skarżącą spółkę kooperantowi miały być wykorzystywane wyłącznie dla potrzeb produkcji zleconej przez Skarżącą. W każdym razie bez jej zgody (wyrażenia takiej zgody nie ustalono) nie mogły być wykorzystywane w żadnym innym celu.

Sąd Najwyższy uważa jednak przede wszystkim, że dla rozstrzygnięcia sprawy decydująca jest wykładnia art. 20 ust. 2 ustawy o VAT, która została przez NSA dokonana w sposób zawężający. Zgodnie z tym przepisem podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Jak łatwo zauważyć, NSA interpretując ten przepis, stwierdził że związek ze sprzedażą opodatkowaną musi być "ścisły". Takiego warunku przepis ten nie zawiera (pomijając już niedookreślony charakter tego sformułowania). Skarżąca spółka zakupiła urządzenia do produkcji podzespołów montowanych następnie w sprzedawanych samochodach (sprzedaż opodatkowana). Gdyby skarżąca spółka samodzielnie produkowała podzespoły na zakupionych urządzeniach to nie byłoby wątpliwości, że mogłaby zmniejszyć podatek należny. Spółka przekazała jednak urządzenia na czas określony kooperantowi w celu wyłącznego użycia ich do produkcji podzespołów montowanych w produkowanych samochodach. Mamy więc z jednej strony do czynienia z działalnością gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży samochodów, a z drugiej strony z nabyciem przez producenta urządzeń potrzebnych (niezbędnych) w procesie produkcyjnym tych samochodów. Tego rodzaju związek pomiędzy "sprzedażą opodatkowaną", a nabyciem urządzeń służących do ich produkcji nie był w sprawie kwestionowany. Co więcej nie było także przedmiotem sporu to, że przedmiotowe urządzenia stanowiły własność skarżącej spółki w okresie, którego dotyczy sprawa i że w tym okresie przy użyciu tych urządzeń wyprodukowane zostały elementy, które weszły w skład produkowanych przez Spółkę samochodów. Należy zgodzić się ze stanowiskiem przedstawionym w rewizji nadzwyczajnej, że pominięcie przez NSA w zaskarżonym wyroku analizy powyższych powiązań spowodowało błędy w przyjętej ocenie przez pominięcie współdziałania pomiędzy skarżącą spółką a firmą E., która korzystając z urządzeń Skarżącej produkowała na jej potrzeby określone części do samochodów. W konsekwencji błędne było niezastosowanie art. 20 ust. 2 ustawy o VAT. W bezspornych okolicznościach dotyczących umów kooperacyjnych należy zaakcentować wskazany w rewizji nadzwyczajnej fakt wyłącznego wykorzystywania przedmiotowych urządzeń do wytwarzania części samochodowych na rzecz skarżącej podatniczki. W tych okolicznościach sprawy ocena zaskarżonego wyroku wyraża nieusprawiedliwioną, wyraźnie restryktywną na niekorzyść podatnika, interpretację jego uprawnienia do zmniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną (art. 20 ust. 2 ustawy o VAT). Przepis ten określa sytuację podatnika, który dokonuje jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku (por. art. 20 ust. 1 tej ustawy) i dla takiej sytuacji uzależnia zastosowanie instytucji zmniejszenia podatku należnego (por. art. 19 ust. 1 ustawy) od "związania ze sprzedażą opodatkowaną". Nie ma usprawiedliwionych podstaw, aby uważać, że w przedstawionych okolicznościach nie zachodzi "związanie", o jakim jest mowa w art. 20 ust. 2 ustawy o VAT (i to nawet ścisłe). W szczególności należy stwierdzić, że nabycie przez podatnika urządzeń do wytwarzania detali do produkcji towarów objętych sprzedażą opodatkowaną jest związane z tą sprzedażą również w przypadku, gdy podatnik pozostając właścicielem nabytych urządzeń, przekazuje je na określony czas kooperantowi wykorzystującemu je wyłącznie do wytwarzania dla podatnika detali do sprzedaży opodatkowanej. Nie ma bowiem na gruncie art. 20 ust. 2 ustawy o VAT (por. wyrok SN z dnia 4 listopada 1998 r., III RN 77/98, OSNAPiUS, 1999 r., nr 16, poz. 503) podstaw do ograniczenia wynikającego z tego przepisu uprawnienia podatnika tylko do sytuacji, w których podatnik sam bezpośrednio eksploatuje urządzenie związane z jego działalnością gospodarczą dotyczącą "sprzedaży opodatkowanej".

Ocena prawna zaskarżonego wyroku pozostaje także w sprzeczności z wykładnią systemową art. 20 ust. 2 ustawy o VAT. Należy bowiem zwrócić uwagę na zawarte w art. 25 ust. 1 pkt 3 tej ustawy uregulowanie dotyczące rozporządzenia przez podatnika towarami. Z przepisu tego (w jego brzmieniu obowiązującym w 1995 r.) wynika, że obniżenia podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów (usług), którymi rozporządzono w sposób niepozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Jeżeli to "rozporządzenie" nabytymi przez podatnika urządzeniami do produkcji detali do samochodów nie powodowało wyłączenia ich z zakresu kosztów w rozumieniu tego przepisu, to tym bardziej sytuacja taka nie powoduje utraty przez podatnika uprawnienia do obniżenia podatku należnego na gruncie art. 20 ust. 2. ustawy o VAT. Nie ma bowiem uzasadnienia zakwestionowanie wymaganego w tym przepisie powiązania pomiędzy wydatkami podatnika na zakup urządzeń (koszt) a produkcją finalną (sprzedażą opodatkowaną).

Z powyższych przyczyn Sąd Najwyższy uznał, że rewizja nadzwyczajna ma usprawiedliwione podstawy, co uzasadnia jej uwzględnienie na podstawie art. 39313 § 1 k.p.c. w związku z art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 43, poz. 189 ze zm.).