Istota interpretacji:

Wniesienie przedsiębiorstwa w formie aportu do spółki z o.o. nie spowoduje obowiązku korekty podatku naliczonego u wnoszącego aport.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2010 r. (data wpływu), uzupełnionym w dniu 3 września 2010 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku korekty podatku naliczonego w związku z wniesieniem przedsiębiorstwa w formie aportu do spółki z o.o. -jest prawidłowe.

W dniu 14 czerwca 2010 r. złożono wniosek, uzupełniony w dniu 3 września 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku korekty podatku naliczonego w związku z wniesieniem przedsiębiorstwa w formie aportu do spółki z o.o.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Prowadzi Pan pozarolniczą działalność gospodarczą, polegającą na zawodowym wynajmowaniu lokali znajdujących się w budynku będącym współwłasnością Pana i stanowiącym Pana środek trwały i firmy prowadzonej przez Pana matkę. Zarówno Pan, jak i drugi współwłaściciel budynku obciąża najemców wystawiając na tę okoliczność faktury VAT (każdy na tę samą kwotę). Z racji zawodowego wykonywania usług najmu jest Pan przedsiębiorcą i posiada w związku z tym przedsiębiorstwo, gdyż każdy przedsiębiorca posiada przedsiębiorstwo. Przy okazji budowy przedmiotowego budynku odliczał Pan podatek naliczony. Zamierzał Pan wnieść przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551Kodeksu cywilnego, aportem do istniejącej spółki jawnej. Konkretnie miało to dotyczyć 50% własności ww. budynku, jak również wszystkie ruchomości w nim się znajdujące, itd. Wniesienie to wiązałoby się z sukcesją generalną praw i obowiązków (strony umów zawartych z Panem stałyby się automatycznie stronami umów zawartych ze spółką jawną, do której będzie wniesione przedsiębiorstwo). Ponadto na spółkę jawną przeszłyby wszystkie umowy zawarte przez Pana z dostawcami mediów, itd. W konsekwencji spółka jawna przejęłaby wszystkie prawa i obowiązki, które posiada Pan w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Składniki wniesione aportem do spółki miałyby służyć czynnościom opodatkowanym wykonywanym przez spółkę jawną.

Wobec powyższego powziął Pan wątpliwość, w związku z czym złożył wniosek w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, na który Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną. Rozważa Pan jednak wariant wniesienia aportem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551Kodeksu cywilnego do spółki z o.o. Wniesienie obejmie także należności i zobowiązań. Po wniesieniu aportem całości przedsiębiorstwa do spółki z o.o. nie będzie Pan posiadał żadnych składników majątku, w związku z czym nie będzie mógł prowadzić działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza zostanie zakończona.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy czynność wniesienia aportem przedsiębiorstwa do spółki z o.o. spowoduje obowiązek korekty podatku naliczonego w firmie prowadzonej przez Pana...

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przedsiębiorstwa nie spowoduje w prowadzonej przez Pana działalności obowiązku korekty podatku naliczonego, związanego z zakupami towarów, które zostały jako przedsiębiorstwo wniesione aportem do spółki z o.o. Wskazał Pan, że wniosek taki płynie z analizy następujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług: art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1-2, art. 91 ust. 1-4, art. 91 ust. 9 ustawy, których treść powołano.

Uważa Pan, że analiza ww. przepisów jednoznacznie potwierdza, iż wniesienie przez Pana przedsiębiorstwa do spółki z o.o. nie spowoduje konieczności dokonania korekty przez Pana i konieczności takiej nie ma również podmiot, do którego wniesie Pan przedsiębiorstwo.

Taki wniosek w Pana przekonaniu jest słuszny z następujących powodów:

1. w związku z tym, że sama czynność wniesienia przedsiębiorstwa do spółki z o.o. nie podlega podatkowi, to siłą rzeczy nie powinna ona rodzić żadnych konsekwencji w podatku naliczonym dla Pana i nabywcy.
2. skoro czynność wniesienia aportu do spółki z o.o. nie podlega opodatkowaniu, to gdyby istniał w takiej sytuacji obowiązek korekty podatku naliczonego, godziłoby to w neutralność podatku wynikającą z art. 1 Dyrektywy VAT 2006/112/WE z dnia 28 lutego 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Uważa Pan, że w przedmiotowym przypadku nie będzie musiał korygować podatku naliczonego (od zakupów, od których odliczył podatek naliczony), a z kolei u nabywcy dokonującego sprzedaży wystąpi wyłącznie podatek należny. Innymi słowy: dokonując zakupów odliczał Pan podatek naliczony, przy wniesieniu przedsiębiorstwa do spółki z o.o. nie wystąpi podatek należny, tym samym spółka ta nie będzie miała prawa do odliczenia, pomimo tego, że w przypadku sprzedaży wystąpi u niej podatek należny. W konsekwencji podatek naliczony odliczony przez Pana będzie związany z podatkiem należnym od sprzedaży dokonywanej przez spółkę z o.o.
3. fakt, że nie trzeba korygować podatku naliczonego wynika także z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro według tego artykułu, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa, to siłą rzeczy nie stosuje się do tej transakcji przepisów ustawy także w części mówiącej o podatku naliczonym, w tym przepisów o jego ewentualnej korekcie.
4. argumentem potwierdzającym brak obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w sytuacji wniesienia przedsiębiorstwa jest brak przepisu, który by taką korektę nakazywał. Przepisami, które regulują kwestię korekt podatku naliczonego są art. 90 i art. 91 ustawy. Jednakże ich analiza prowadzi do wniosku, iż nie mają one w niniejszej sprawie zastosowania. W Pana przekonaniu mogą one mieć zastosowanie wtedy, kiedy uprzednio przedmiot zakupu służył działalności opodatkowanej, co dawało prawo do odliczenia podatku naliczonego, a następnie na skutek pewnych okoliczności (np. dokonania transakcji), ten zakup będzie służył działalności nieopodatkowanej (zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu). Uważa Pan, iż w sytuacji przedstawionej we wniosku, przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego nie mają zastosowania, ponieważ wniesione do spółki z o.o. przedsiębiorstwo będzie służyć prowadzonej przez nią działalności opodatkowanej. Pana zdaniem przepis art. 91 ust. 9 ustawy, który przewiduje obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w przypadku wniesienia przedsiębiorstwa przez następcę prawnego również, nie znajduje zastosowania, ponieważ nabywca wykorzystywać będzie składniki wniesionego przedsiębiorstwa tylko do sprzedaży opodatkowanej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl ust. 1 powyższego artykułu, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego.

Według zapisów ust. 2 powołanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio (art. 91 ust. 2a ustawy).

Z treści ust. 3 ww. artykułu wynika, że korekty, o której mowa wyżej dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Stosownie do ust. 4 wskazanego artykułu, w przypadku, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl ust. 5 ww. artykułu, w przypadku, o którym mowa w ust. 4 korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z dyspozycją ust. 6 powołanego artykułu, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1. opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2. zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z regulacji ust. 7 ww. artykułu wynika, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Z art. 91 ust. 7a ustawy wynika, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W myśl postanowień ust. 7b powyższego artykułu, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Ust. 7c powołanego artykułu stanowi, iż jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Z kolei na mocy ust. 7d powołanego artykułu, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Według art. 91 ust. 9 powołanej ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przyjęta w powołanym wyżej przepisie opcja wyłączenia z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa powoduje, że jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego jego zbycia. Tym samym zbycie przedsiębiorstwa nie skutkuje w sferze wcześniejszych odliczeń podatku dokonanych przez podatnika–zbywcę, co pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności podatku od towarów i usług. Nakłada jednak na nabywcę, jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy, obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, do których zobowiązany byłby również zbywca przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że rozważa Pan opcję wniesienia do spółki z o.o. przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny. Wskazał Pan, iż towary i usługi, w związku z nabyciem których odliczał podatek naliczony, służyły wyłącznie wykonywaniu czynności opodatkowanych.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa, przy uwzględnieniu faktu, iż – jak wynika z treści wniosku - wnoszony przez Pana majątek będzie spełniał definicję przedsiębiorstwa wynikającą z art. 551Kodeksu cywilnego, należy wskazać, że aport tego majątku podlegać będzie wyłączeniu spod działania ustawy o podatku od towarów i usług, co rozstrzygnięte zostało w odrębnej interpretacji indywidualnej nr ITPP2/443-564a/10/AP. W konsekwencji nie będzie Pan zobowiązany dokonać korekty podatku naliczonego, odliczonego w związku z nabyciem składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, gdyż obowiązek ewentualnej korekty tego podatku, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, zostanie przeniesiony na nabywcę, jako beneficjenta praw i obowiązków, tj. na spółkę z o.o., która zobowiązana będzie do dokonania korekty w przypadku zaistnienia okoliczności powodujących taki obowiązek (zmiany przeznaczenia nabytego majątku).

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w niniejszej interpretacji organ nie odniósł się do kwestii dotyczącej ewentualnego obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego przez nabywcę (spółkę z o.o.), w stosunku do której wyraził Pan swoje stanowisko we wniosku, gdyż Pana intencja wyrażona w zadanym pytaniu nie wskazywała na chęć otrzymania rozstrzygnięcia w tym zakresie, a ponadto nie jest Pan podmiotem zainteresowanym w tej sprawie (podmiotem tym jest wyłącznie spółka z o.o.).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.

Referencje