Istota interpretacji:

Prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy zakupie paliwa do samochodu ciężarowego o ładowności powyżej 500 kg

Wniosek ten został uzupełniony pismem z dnia 5 grudnia 2007r., będącym odpowiedzią Wnioskodawcy na wezwanie tut. organu z dnia 21 listopada 2007r. znak: IBPP2/443-95/07/BW.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest właścicielem samochodu ciężarowego Renault Megane Grandtour zakupionego w 2003r. Samochód ten jest związany z wykonywaną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT). Pojazd ten posiada świadectwo homologacji jako samochód ciężarowy. Ma on również ładowność powyżej 500 kg.

Zgodnie z przepisami ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej: stara ustawa o VAT) przed 1 maja 2004r. możliwe było w odniesieniu do tego samochodu skorzystanie z prawa do odliczania podatku VAT zawartego w fakturach za zakupione paliwo.

Wraz z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej weszła w życie ustawa z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT), w której ograniczono zakres kategorii pojazdów, w stosunku do których możliwe jest odliczanie podatku VAT od zakupionego do nich paliwa. W związku z brzmieniem przepisów ustawy o VAT, Spółka obecnie nie odlicza podatku VAT zawartego w fakturach dokumentujących zakup paliwa służącego do napędu powyższego samochodu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka ma prawo do odliczania podatku VAT od paliwa zakupionego do, opisanego w stanie faktycznym, samochodu ciężarowego, na zasadach obowiązujących przed dniem 1 maja 2004r....

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno przed 1 maja 2004r., jak i po tej dacie miał on możliwość odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur za zakupione paliwo do, opisanego w stanie faktycznym, samochodu ciężarowego.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z brzmieniem art. 19 ust. 1 obowiązującej do 30 kwietnia 2004r. starej ustawy o VAT podatnicy mieli prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast art. 25 ust. 1 pkt 3a tej ustawy stanowił, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg.

Posiadany przez Wnioskodawcę samochód z homologacją ciężarową jest związany ze sprzedażą opodatkowaną oraz spełnia warunek ładowności powyżej 500 kg, a zatem w stanie prawnym obowiązującym do 30 kwietnia 2004r. miał on możliwość odliczania podatku VAT zawartego w nabywanym do tego samochodu paliwie.

Wraz z wejściem Polski do Unii Europejskiej zaczęły obowiązywać regulacje nowej ustawy o VAT ograniczające zakres prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w cenie paliwa do samochodów ciężarowych. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5 tej ustawy. W świetle definicji zawartej w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT odliczenia podatku od zakupionego paliwa nie stosuje się do samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru:

Dł = 357 kg + n x 68 kg, gdzie:

Dł - oznacza dopuszczalną ładowność,

n - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy.

Natomiast art. 86 ust. 5 stanowi, iż dopuszczalna ładowność oraz ilość miejsc siedzących określa się na podstawie świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym.

Na gruncie powyższych regulacji samochód posiadany przez Wnioskodawcę przestał więc spełniać warunki uprawniające do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach dokumentujących zakupione do niego paliwo. W związku z tym należy uznać że w stosunku do samochodu posiadanego przez Wnioskodawcę począwszy od 1 maja 2004r. wprowadzono mniej korzystne zasady w zakresie odliczalności podatku VAT, w porównaniu do tych, które istniały przed tą datą.

Wnioskodawca dodatkowo zwrócił uwagę, iż zasady odliczania podatku VAT od paliwa do samochodów zostały po raz kolejny zmodyfikowane począwszy od 22 sierpnia 2005r. Według nowych zasad odliczenie podatku VAT od zakupionego paliwa nie przysługuje w stosunku do samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (z wyjątkami określonymi w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT). Biorąc pod uwagę, że dopuszczalna masa całkowita samochodu posiadanego przez Wnioskodawcę nie przekracza 3,5 tony oraz że pojazdu tego nie da się zakwalifikować do żadnej z kategorii określonej w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT należy uznać, że również na gruncie obecnie obowiązujących regulacji samochód ten nie spełnia wymagań uprawniających do odliczania podatku VAT zawartego w fakturach za zakupione paliwo.

Zdaniem Wnioskodawcy, wprowadzenie do ustawy o VAT wraz z wejściem Polski do Unii Europejskiej regulacji ustalających mniej korzystne dla podatników zasady odliczenia podatku VAT w odniesieniu do paliwa do samochodów było sprzeczne z obowiązującym Polskę od tego momentu prawem wspólnotowym, w tym w szczególności z Traktatem Akcesyjnym (traktat ateński z 16 kwietnia 2003r.) oraz Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku; 77/388/EWG - Dz. U. WE L 145 z 13 czerwca 1977r. ze zm. (dalej: Szósta Dyrektywa).

W związku z tym, że polskie przepisy są niezgodne z przepisami unijnymi, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż nie mogą być one stosowane w stosunku do podatników, którzy nabyli samochód, od paliwa, do którego przed wejściem do Unii Europejskiej możliwe było odliczenie podatku VAT.

Spółka zwraca uwagę, że od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej, Polska związana jest postanowieniami traktatów założycielskich oraz aktów prawnych przyjętych przez instytucje wspólnot europejskich przed dniem przystąpienia. Ponadto od tego momentu Polska stała się również adresatem dyrektyw i decyzji, o ile takie dyrektywy i decyzje były skierowane do wszystkich państw członkowskich. W zakresie dyrektyw, Polska zobowiązana jest do ich wykonywania w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego zgodnych z zapisami dyrektywy. natomiast w przypadku stwierdzenia, iż norma prawa krajowego stoi w sprzeczności z normą prawa wspólnotowego, norma prawa wspólnotowego ma pierwszeństwo zastosowania nad normą krajową.

W odniesieniu do zasad opodatkowania VAT, z momentem wejścia do Unii Europejskiej Polska została związana m.in. postanowieniami pierwszej Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967r. w sprawie ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG - Dz. U. WE 071 z 14 kwietnia 1967r. ze zm.) oraz Szóstej Dyrektywy. W pierwszej Dyrektywie została wyrażona zasada neutralności podatku VAT polegająca na prawie do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego na poprzednich stadiach obrotu. Zasada ta stanowi fundamentalne prawo podatnika i może podlegać ograniczeniom wyłącznie w sytuacjach przewidzianych w przepisach VI Dyrektywy VAT. Możliwości ograniczenia prawa do odliczenia zostały przewidziane wyłącznie w art. 17 ust. 6, 7 oraz w art. 27 ust. 1 Szóstej Dyrektywy.

W analizowanej sytuacji, nie może być mowy o zastosowaniu art. 27 ust. 1, ani art. 17 ust. 7 szóstej Dyrektywy. Art. 27 odnosi się bowiem do tzw. środków specjalnych, które w przedmiotowej sytuacji nie mają zastosowania. Zastosowania w tym przypadku nie mają również regulacje art. 17 ust. 7 mówiące o ograniczeniach ze względu na cykle w gospodarce. W związku z tym wprowadzone od 1 maja 2004r. ograniczenia w odliczeniu VAT od zakupionego paliwa mogą być analizowane jedynie na gruncie art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy.

Zgodnie z treścią tego przepisu przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej Dyrektywy, Rada, działając jednomyślnie na podstawie propozycji Komisji, podejmie decyzję odnośnie do rodzaju wydatków od których nie przysługuje odliczenie podatku od wartości dodanej. W żadnym przypadku, odliczenie podatku od wartości dodanej nie przysługuje od wydatków, które nie są wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie powyższych zasad, państwa członkowskie mogą utrzymać wszelkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej Dyrektywy.

W związku z tym iż Rada nie skorzystała z kompetencji przyznanej jej na mocy cytowanego powyżej przepisu, wiążące pozostają ustalenia zezwalające na utrzymanie ograniczeń w odliczaniu VAT wyłącznie w zakresie, w jakim obowiązywały one w momencie wejścia w życie szóstej Dyrektywy, a więc w momencie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej.

Zdaniem Wnioskodawcy należy tutaj zwrócić, uwagę, iż celem omawianego przepisu jest zezwolenie państwom członkowskim na utrzymanie w mocy wszelkich zasad prawa krajowego wyłączających prawo do odliczenia VAT, które były rzeczywiście stosowane przez władze podatkowe na dzień wejścia w życie Szóstej Dyrektywy. Możliwość zachowania ograniczenia nie dotyczy zatem uregulowań wprowadzonych w życie z dniem wstąpienia do Unii Europejskiej. Takie stanowisko znajduje odzwierciedlenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 kwietnia 2007r. (sygn. akt I SA/WR 1852/06), w którym Sąd wyraził opinię, iż "Nie jest możliwa zmiana stosowanego w prawie krajowym ograniczenia w zakresie prawa do podatku naliczonego VAT na moment wejścia w życie VI Dyrektywy do przepisów prawa krajowego, gdyż w takim przypadku nie ma mowy o tzw. rzeczywiście stosowanych ograniczeniach (…). Trudno jest bowiem przypisać wskazaną cechę ograniczeniom, które dopiero co weszły w życie i realnie nie mogły być jeszcze stosowane."

W świetle powyższego należy uznać, iż przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004r., jak również po dokonaniu kolejnej modyfikacji z dniem 22 sierpnia 2005r. stoi w sprzeczności z regulacjami Szóstej Dyrektywy, a w szczególności z art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy. Należy przy tym zauważyć, iż wskazana powyżej niezgodność występuje w zakresie takich sytuacji w których nastąpiło rozszerzenie ograniczenia w odliczalności podatku VAT od nabywanego paliwa w stosunku do warunków obowiązujących przed 1 maja 2004r. Taka sytuacja miała miejsce w zakresie podatku VAT od paliwa do opisanego wstanie faktycznym samochodu należącego do Wnioskodawcy. Przed wejściem w życie Szóstej Dyrektywy Wnioskodawca korzystał z przysługującego mu prawa odliczenia podatku VAT od zakupionego paliwa oraz utracił to prawo z dniem wejścia Polski do Unii Europejskiej, co stoi w sprzeczności z prawem wspólnotowym.

Zdaniem Wnioskodawcy wyrażona powyżej konkluzja znajduje również potwierdzenie w cytowanym powyżej wyroku WSA we Wrocławiu, który wyraził opinię, iż "Z uwagi na fakt, że wprowadzony równolegle z wejściem w życie VI Dyrektywy przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o VAT nie był rzeczywiście stosowany, stąd też jest sprzeczny z celem i treścią VI Dyrektywy i zasadnym jest twierdzenie, że nie stanowi on derogacji, której przysługuje ochrona wynikająca z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy w zakresie, w jakim działa na niekorzyść podatników rozszerzając przedmiotowy zakres ograniczenia prawa do odliczenia". Podobne stanowisko zostało wyrażone również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (Oddział Zamiejscowy w Radomiu) w wyroku z dnia 20 czerwca 2007r. (sygn. akt VIII SA/Wa 324/07).

Podsumowując Wnioskodawca stwierdził, iż przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym 1 maja 2004r., jak również w brzmieniu obecnie obowiązującym, są sprzeczne z Szóstą Dyrektywą a w szczególności z art. 17 ust. 6 tej Dyrektywy. Niezgodność ta dotyczy sytuacji, w których rozszerzono zakres faktycznie stosowanego przed wejściem w życie Szóstej Dyrektywy do polskiego porządku prawnego ograniczenia przewidzianego w art. 25 ust. 1 pkt 3a starej ustawy o VAT w zakresie podatku naliczonego przy zakupie paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych.

W związku z tym, zdaniem Spółki przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania w odniesieniu do paliwa kupowanego przez Wnioskodawcę do samochodu będącego przedmiotem niniejszego zapytania w zakresie, w jakim ogranicza zakres odliczenia podatku naliczonego rzeczywiście stosowanego przed 1 maja 2004r. na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3a starej ustawy o VAT.

Konkludując, Spółka stoi na stanowisku, iż przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach za paliwo zakupione do opisanego w stanie faktycznym samochodu również w okresie po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej.

W dniu 7 grudnia 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPP2/443-95/07/BW uznając, że stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Pismem z dnia 21 grudnia 2007r. złożonym na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Wnioskodawca wezwał tut. organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez uznanie stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku za prawidłowe.

W odpowiedzi na ww. wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach pismem z dnia 22 stycznia 2008r. znak: IBPP2/443W-1/08/BW podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 7 grudnia 2007r. znak: IBPP2/443-95/07/BW.

Na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 7 grudnia 2007r. znak: IBPP2/443-95/07/BW Wnioskodawca złożył skargę z dnia 25 lutego 2008r. (data wpływu 29 lutego 2008r.), w której wniósł o:

• uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz
• uznanie stanowiska Spółki zawartego we wniosku za prawidłowe i orzeczenie na podstawie art. 200 UPPSA zwrotu kosztów postępowania.
  
  

Wyrokiem z dnia 23 czerwca 2009r. sygn. akt III SA/GI 173/09, uprawomocnionym w dniu 25 sierpnia 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną stwierdzając, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W ww. wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, iż Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżonej decyzji ostatecznej z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - zwanej dalej w skrócie P.p.s.a. - uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Sąd stwierdził, iż Strona skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy 2006/112/WE - dalej określana w skrócie "VI Dyrektywa" oraz art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską - dalej określany TWE.

Zdaniem Sądu niezależnie od zarzutu naruszenia uregulowań prawa wspólnotowego, kwestią sporną w niniejszej sprawie były przepisy prawa krajowego, obowiązujące przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej oraz obowiązujące po przystąpieniu do Unii Europejskiej. Chodziło o regulacje ustaw normujących podatek od towarów i usług z dnia 8 stycznia 1993r. oraz ustawy z dnia 11 marca 2004r. w zakresie pozwalającym na korzystanie z prawa do odliczania podatku VAT zawartego w fakturach za zakupione paliwo do samochodu, spełniającego określone warunki techniczne i służącego do prowadzenia działalności gospodarczej przez dany podmiot.

W świetle uregulowań ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zmianami), możliwe było stosowanie do przedmiotowego samochodu skorzystanie z prawa do odliczania podatku VAT zawartego w cenach za zakupione paliwo do tego samochodu.

Unormowania nowej ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zmianami) ograniczają natomiast zakres kategorii pojazdów, w stosunku do których możliwe jest odliczenie podatku VAT od zakupionego do nich paliwa.

Kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, że skarżąca spółka aktualnie ma prawo odliczać podatek VAT zawarty w fakturach dokumentujących zakup paliwa do przedmiotowego samochodu.

Sąd wskazał, że zdaniem Spółki zarówno przed dniem 1 maja 2004r., jak i po tej dacie powinna istnieć możliwość odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur za zakupione paliwo do opisanego w stanie faktycznym samochodu ciężarowego.

Stosownie do art. 249 TWE, dyrektywa wiąże każde państwo będące członkiem Wspólnoty, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty.

Dyrektywa pozostawia jednak organom państw członkowskich swobodę wyboru formy i środków. Z powyższej normy wynika zatem obowiązek Polski do wykonywania dyrektyw w drodze ustanawiania przepisów prawa wewnętrznego -zgodnych z przepisami i treścią dyrektywy. Jeśli dojdzie do sytuacji, w której należy stwierdzić, że norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego, to norma prawa wspólnotowego ma pierwszeństwo zastosowania przed normą prawa krajowego.

Zgodnie z generalną zasadą zawartą w art. 17 ust. 2 lit. "a" VI Dyrektywy o ile towary i usługi są częścią transakcji służących wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który jest obowiązany zapłacić - należny (podlegający zapłacie) lub zapłacony na terytorium kraju podatek od wartości dodanej od towarów lub usług, które są lub mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Jednocześnie, stosownie do art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie Dyrektywy, Rada działając jednomyślnie na podstawie propozycji Komisji, podejmie decyzję odnośnie rodzaju wydatków, od których nie przysługuje odliczenie podatku od wartości dodanej. Odliczenie powyższe nie przysługuje od wydatków, które nie są wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą (przykładowo wydatki luksusowe, rozrywkowe). Do czasu wejścia w życie powyższej decyzji Rady - państwa członkowskie mogą utrzymać wszelkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w momencie wejścia w życie przedmiotowej Dyrektywy.

Do chwili obecnej nie zostały podjęte żadne decyzje ograniczające prawo do odliczania określonych wydatków od podatku VAT, a powyższa Dyrektywa weszła w życie w stosunku do Polski z dniem 1 maja 2004r. Zdaniem Sądu należy jednocześnie zaznaczyć, że w realiach niniejszej sprawy nie znajdują zastosowania ograniczenia w tym prawie ustanowione w art. 27 ust. 1 i art. 17 ust. 7 VI Dyrektywy. Pierwsza norma odnosi się do tzw. środków specjalnych, druga norma reguluje natomiast ograniczenia w prawie odliczania określonych wydatków od podatku VAT ze względu na cykle w gospodarce.

Niezależnie od powyższych rozważań prawnych, należy mieć na względzie fakt, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w sprawie I SA/Kr 603/06, postanowieniem z dnia 17 maja 2007r. skierował do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich pytanie prejudycjalne związane z problemem wykładni przepisów prawa wspólnotowego, które znajdują również zastosowanie w przedmiotowej sprawie - art. 17 ust. 2 i 6 VI Dyrektywy.

Z uwagi na to, że Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w Luksemburgu wydał w dniu 22 grudnia 2008r. wyrok w sprawie C - 414/07, to sądowa ocena zaskarżonej interpretacji musiała być dokonana jednak przede wszystkim poprzez pryzmat motywów i wniosków cytowanego wyroku.

Sąd wskazał, iż w sentencji orzeczenia Trybunał stwierdził, że:

" Art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swoim terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń.

Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem".

Przechodząc do omówienia istoty sentencji wyroku Trybunału, zdaniem Sądu, należy mieć na uwadze zasadę pierwszeństwa stosowania prawa wspólnotowego w krajowym porządku prawnym, zasadę bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego oraz charakter i skutki, jakie wywierają orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich.

W przypadku, jeżeli przepis prawa krajowego jest sprzeczny z uregulowaniami prawa wspólnotowego w ten sposób, że nie da się pogodzić przepisu prawa wspólnotowego z regulacją norm prawa krajowego, to należy w takim przypadku zastosować przepis prawa wspólnotowego (zasada pierwszeństwa stosowania prawa wspólnotowego). Przepis prawa wspólnotowego znajduje w takim przypadku bezpośrednie zastosowanie, z uwagi na to, że jest przepisem wchodzącym w skład porządku prawnego państwa członkowskiego i bezpośrednio reguluje dany stosunek prawny (zasada bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego). Ponadto wszelkiego rodzaju wątpliwości w zakresie zgodności uregulowań prawa krajowego z unormowaniami prawa wspólnotowego rozstrzyga Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w Luksemburgu. Orzeczenia tego Trybunału w praktyce stosowania prawa wspólnotowego i jego relacji z przepisami prawa krajowego są wiążące dla organów państw członkowskich.

Sąd stwierdził, iż z cytowanego orzeczenia wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że organy państwa członkowskiego nie mogą zmieniać swojego ustawodawstwa w taki sposób, aby po dniu wejścia w życie uregulowań Dyrektywy (w przedmiotowej sprawie po dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej) nastąpiło rozszerzenie zakresu stosowania takich ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejących przed tym dniem.

Polska uchwalając ustawę z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług de facto rozszerzyła zakres stosowania ograniczeń, ponieważ zawęziła w sposób istotny możliwość korzystania z prawa do odliczania podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodu ciężarowego o ładowności powyżej 500 kg z homologacją, zakupionego przed dniem 1 maja 2004r. Stosownie bowiem do art. 88 ust. 1 pk 3 tejże ustawy, w brzmieniu obowiązującym po upływnie 90 dni od dnia ogłoszenia ustawy nowelizującej z dnia 21 kwietnia 2005 r. (art. 9) - czyli od dnia 22 sierpnia 2005r. - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika:

• paliw silnikowych,
• oleju napędowego,
• gazu

-wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. Jak stanowi natomiast znowelizowany art. 86 ust. 3: "W przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającj 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatki należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł." Także odnośnie stanu prawnego obowiązującego od 1 maja 2004r. do 22 sierpnia 2005r. jak słusznie podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 4 kwietnia 2007r., sygn. akt I SA/Wr 185/06, przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004r. (w brzmieniu obowiązującym do 22 sierpnia 2005r.) w zw. z art. 86 ust. 3 i ust. 5 tej ustawy sprzeciwia się celowi, jak i treści VI Dyrektywy, a zwłaszcza jej art. 17 ust. 6 w zw. z art. 17 ust. 2. Niezgodność ta dotyczy tych sytuacji, w jakich rozszerzono zakres ograniczenia, rzeczywiście stosowanego przed wejściem w życie VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego, a przewidzianego w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993r. w zakresie podatku naliczonego przy zakupie paliw silnikowych, oleju napędowego lub gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych pojazdów samochodowych.

Sąd stwierdził, iż w tym stanie rzeczy należało zaskarżoną interpretację indywidualną uchylić, z uwagi na to, że została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Stan taki jest uregulowany w art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" P.p.s.a.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ wydając powtórnie indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego w niniejszej sprawie powinien uwzględnić treść oraz motywy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 22 grudnia 2008 r. (wyrok w sprawie C - 414/07). Tym samym organ powinien dostosować interpretację indywidualną do wiążącej wykładni przepisów prawa wspólnotowego i krajowego dokonanego w cytowanym wyroku Trybunału.

W myśl art. 153 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia.

Mając powyższe na uwadze, jak również obowiązujący stan prawny stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7:

1. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:
   
a.z tytułu nabycia towarów i usług,
b.potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
c.od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu
-z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4;

2. w przypadku importu towarów - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego,
3. zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6;
4. kwota podatku należnego od importu usług, kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.
   
   

W tym miejscu warto zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) (Dz. Urz. UE L Nr 145 str. 1 ze zm.), państwa członkowskie mogą utrzymać w mocy swoje przepisy dotyczące wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego obowiązujące w chwili wejścia w życie Szóstej Dyrektywy, aż do przyjęcia przez Radę przepisów przewidzianych w tym przepisie tj. rodzaju wydatków, od których nie przysługuje odliczenie podatku od wartości dodanej. Tym samym wskazany przepis formułuje zasadę "standstill", przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie Szóstej Dyrektywy.

Z uwagi na cel przepisu art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy pojęcie "prawo krajowe" odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku od wartości dodanej obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tejże Dyrektywy. Klauzula "standstill" nie ma bowiem na celu umożliwienie nowym państwom członkowskim dokonania zmian swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy.

W wyroku z dnia 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07 Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyraził tezę, cyt.: "Artykuł 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem".

W tym kontekście uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w dniu akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej i wprowadzenie przepisów nowych, zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy. Istotne jest bowiem ustalenie, czy nowe przepisy krajowe nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku.

W podobny sposób do opisanej tu kwestii odniósł się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku dnia 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07.

Należy przy tym zaznaczyć, że ze względu na zbieżność w tym względzie regulacji Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 ze zm.) z regulacją Szóstej Dyrektywy Rady, uwagi powyższe odnoszą się również do treści art. 176 tego aktu prawnego.

Zgodnie z przepisem art. 25 ust. 1 pkt 2 i pkt 3a obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004r. ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika:

• samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowiło przedmiot działalności podatnika
• paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg.
  
  

Natomiast w myśl art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004r. do dnia 21 sierpnia 2005r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru:
DŁ = 357 kg + n × 68 kg

gdzie:

DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność,

n - oznacza liczbę miejsc (siedzeń), łącznie z miejscem dla kierowcy

-kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku określonej w fakturze kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5000 zł.

W myśl art. 86 ust. 5 ww. ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004r. do dnia 21 sierpnia 2005r., dopuszczalna ładowność pojazdów oraz liczba miejsc (siedzeń) - zgodnie z wolą ustawodawcy - określana była na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie decyzji wskazanej powyżej nie miały określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznawane były również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 3.

Stosownie natomiast do przepisu art. 88 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5 ustawy.

Zmiany, które weszły w życie z dniem 22 sierpnia 2005r.,dotyczące nabycia samochodów, jak i paliw służących do napędu tych samochodów, zostały zawarte w art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z przepisu art. 86 ust. 3 wynika, iż w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze nie więcej jednak niż 6000 zł z uwzględnieniem pewnych kategorii pojazdów określonych przez ust. 4 tego artykułu.

Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005r.) obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3.

Porównując przywołane przepisy obowiązujące do 30 kwietnia 2004r. i te obowiązujące po tej dacie należy stwierdzić, że regulacje zawarte w ustawie z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług mogą spowodować, w niektórych sytuacjach, ograniczenia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia niektórych rodzajów pojazdów samochodowych oraz paliwa do tych pojazdów.

Zauważyć należy, iż w związku z ww. orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07, stosownie do przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3a ww. ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług, Podatnikowi po 1 maja 2004r. przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu paliwa do pojazdu samochodowego, posiadającego stosowne dokumenty homologacyjne, z których wynika, iż nie jest to samochód osobowy, i dopuszczalna ładowność tego samochodu jest nie mniejsza niż 500kg.

W świetle powołanych wyżej przepisów prawa wspólnotowego i krajowego, należy zatem stwierdzić, że prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku z tytułu zakupu paliwa przysługuje w odniesieniu do pojazdów samochodowych, w stosunku do których przepisy obowiązujące od dnia 1 maja 2004r. umożliwiały prawo do takiego odliczenia lub w przypadku jeżeli nie umożliwiały, ale prawo takie przysługiwałoby według zasad obowiązujących w dniu 30 kwietnia 2004r., tj. w przypadku pojazdów samochodowych, w odniesieniu do których na podstawie homologacji producenta lub importera dla danego typu pojazdu samochodowego bezspornie wynika, że nie jest to samochód osobowy i dopuszczalna ładowność tego samochodu wynosi powyżej 500kg.

Jak wynika z wniosku Wnioskodawca jest właścicielem samochodu ciężarowego Renault Megane Grandtour zakupionego w 2003r. Samochód ten jest związany z wykonywaną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca wskazał, że przedmiotowy pojazd posiada świadectwo homologacji jako samochód ciężarowy. Ma on również ładowność powyżej 500 kg.

Mając na względzie wyżej przedstawiony stan faktyczny oraz stan prawny, stanowisko Wnioskodawcy, że zarówno przed 1 maja jak i po tej dacie miał możliwość odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur za zakupione paliwo do opisanego w stanie faktycznym samochodu ciężarowego należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2. 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.