Istota interpretacji:

Obowiązek korekty kwoty podatku naliczonego w związku z wcześniejszym nabyciem towarów, a w szczególności środków trwałych będących przedmiotem przeniesienia w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzącą działalność gospodarczą od 1998 roku. Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy są usługi w zakresie projektowania budowlanego, urbanistycznego, technologicznego (PKD 74.20 A).

W trakcie dotychczasowej działalności Spółka stopniowo nabywała lub ponosiła nakłady na wytworzenie różnego rodzaju rzeczowych aktywów trwałych. Część z tych aktywów (budynek wraz z gruntem) był i jest niezbędny oraz jest wykorzystywany na cele prowadzonej działalności a pozostałe aktywa, a głównie grunty, zostały nabyte w celach inwestycyjnych, nie wyłączając możliwości potencjalnego rozszerzenia prowadzonej dotychczas działalności np. o działalność deweloperską i wykorzystania tych aktywów na te cele.

Obecnie ze względu na chęć wydzielenia z dotychczasowej działalności Spółki innej niż jej podstawowa działalność, zoptymalizowana zarządzaniem jej majątkiem i temu podobnych przesłanek, Wnioskodawca zamierza dokonać przemieszczenia wybranej części aktywów i źródeł ich finansowania (pasywów), stanowiącej w opinii Wnioskodawcy zorganizowaną część przedsiębiorstwa do odrębnej spółki z o.o., powstałej na zasadach przewidzianych art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu Spółek handlowych, a więc poprzez podział spółki i wydzielenie części majątku spółki dzielonej oraz przeniesienie go do nowo zawiązanej spółki z o.o. (spółki wydzielonej).

Dla ułatwienia przeprowadzenia procesu podziału z dniem 1 stycznia 2009 r. w strukturze spółki, Wnioskodawca dokonał już wyodrębnienia oddziału samodzielnie bilansującego, przemieszczając do utworzonego oddziału wszelkie niezbędne dla prowadzenia samodzielnej działalności aktywa oraz odpowiadające im źródła finansowania (pasywa).

Wnioskodawca dodatkowo wskazuje, ze spółka prowadzi tzw. pełną księgowość, a na dzień wyodrębnienia oddziału tj. 1 stycznia 2009 r. w ewidencji księgowej dokonano również podziału majątku i źródeł jego finansowania (pasywów) na te pozostające w Spółce oraz te przemieszczone do oddziału. W drugim etapie cały oddział a w szczególności wyodrębniony do niego z dniem 1 stycznia 2009 r. majątek tj. aktywa oraz odpowiadające im źródła finansowania (pasywa) zostanie przemieszczony do nowo zawiązanej Spółki z o.o., wydzielonej zgodnie z art. 259 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych.

Sytuacja faktyczno – prawna Spółki Wnioskodawcy, w tym wyodrębnienie z dniem 1 stycznia 2009 r. oddziału samodzielnie bilansującego umożliwia zatem w szczególności:

1. ustalenie majątku i źródeł jego finansowania (w szerokim znaczeniu ustawy o rachunkowości), wykorzystywanego przez działalność planowaną do wydzielenia, jak i tę planowaną do pozostawienia w spółce dzielonej, która będzie nadal kontynuowała dotychczasową działalność;
2. ustalenie przychodów i kosztów działalności planowanej do wydzielenia jak i tej planowanej do pozostawienia w dotychczasowej formie, rozrachunków, jak i również zobowiązań dla każdej z tych działalności,
3. ustalenie wielu innych danych finansowych dotyczących każdej z tych działalności.
   
   

A zatem w przekonaniu Wnioskodawcy majątek wydzielony do spółki nowozawiązanej stanowić będzie organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Do celów ustalenia wartości księgowej i podatkowej przemieszczanych aktywów i pasywów Wnioskodawca planuje zastosować kontynuację historycznej wartości początkowej, ewentualnie zmniejszonej o dotychczasowe umorzenie, wynikające z ksiąg rachunkowych (podatkowych) spółki dzielonej. Pozostałe aktywa podlegające ewentualnemu przemieszczeniu, będą wycenione w wartościach nominalnych (należności, zobowiązania, środki pieniężne) itp.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jeśli czynność wydzielenia podlegać będzie wyłączeniu z zakresu opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy to czy spółka dzielona będzie kiedykolwiek zobowiązana do korygowania kwot naliczonego podatku VAT dokonanego w związku z wcześniejszym nabyciem towarów, a w szczególności środków trwałych będących przedmiotem wydzielenia, według zasad przewidzianych art. 91 ust. 1-8 ustawy...

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie będzie zobowiązana do korygowania kwoty podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem towarów a w szczególności środków trwałych, będących przedmiotem wydzielenia i wydzielonych do spółki nowozawiązanej albowiem zgodnie z art. 91 ust. 9 obowiązek dokonania korekt w sytuacji ewentualnej zmiany przeznaczenia towarów, przejdzie na nabywcę majątku (spółkę wydzieloną)

W ocenie Wnioskodawcy dodatkowym uzasadnieniem powyższego stanowiska jest wydane dotychczas w analogicznej sprawie urzędowa interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie, decyzja w sprawie interpretacji prawa podatkowego sygnatura 1401/PV-I/4407/14-3/08/AŁ, data 2008.05.13.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) wynika wprost, że opodatkowaniu, co do zasady, podlega tylko taka dostawa towarów i takie świadczenie usług, która ma charakter odpłatny. Natomiast nieodpłatne dostawy towarów tylko wyjątkowo są przedmiotem opodatkowania.

Stosownie do treści art. 7 ust. 2 ww. ustawy nieodpłatne czynności, o których mowa, tylko wówczas są uznawane za odpłatną dostawę towarów, jeśli podatnikowi przysługiwało przy ich nabyciu prawo do całkowitego albo częściowego odliczenia podatku naliczonego. Jeśli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku, to nieodpłatne przekazanie tego towaru pozostaje neutralne podatkowo, gdyż podatnik już raz został obciążony faktycznym kosztem podatku (w tej części wystąpił więc jako konsument, a nie jako podatnik VAT). Nie ma tutaj znaczenia, czy podatnik odliczył podatek, czy też nie, istotne jest jedynie, czy mu to prawo przysługiwało. Uznać ponadto trzeba, że lege non distinguente dotyczyć to będzie zarówno przypadków, gdy podatnikowi przysługiwało prawo odliczenia pełnego, jak i częściowego.

Analogiczne zasady odnoszą się do nieodpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ww. ustawy. W myśl tego przepisu za czynność zrównaną z odpłatnym świadczeniem usług uznaje się także wszelkie nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług związanych następnie z wyświadczeniem tego rodzaju usługi.

Również w tym przypadku podatnik występuje w roli konsumenta tej usługi, przeznaczając ją na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością.

Podobnie jak w przypadku nieodpłatnej dostawy towarów, w sytuacji nieodpłatnego świadczenia usług jeżeli podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku, to nieodpłatne świadczenie usług pozostaje neutralne podatkowo.

W interpretacji indywidualnej z dnia 13 maja 2009 r. nr IBPP3/443-159/09/IK stwierdzono:

• po pierwsze, że przedmiotem transakcji przeniesienia wydzielonej części majątki w postaci aktywów w trybie art. 529 § 1 Kodeksu spółek handlowych (podział przez wydzielenie) nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z tym do transakcji tej nie będą miały zastosowania przepisy art. 6 pkt 1 ustawy.
• po drugie ,że przeniesienie w drodze sukcesji części majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą w ww. trybie jest w istocie działaniem nieodpłatnym, podlegającym opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
  
  

Mając powyższe na uwadze zważyć należy, iż w odniesieniu do tych składników majątku Wnioskodawcy, które spełniają definicję towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług tj. rzeczy ruchomych, jak również wszelkich postaci energii, budynków i budowli lub ich części oraz gruntów, w stosunku do których przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, będących przedmiotem transakcji o której mowa w art. 529 § 1 Kodeksu spółek handlowych, wystąpi dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych, z zastosowaniem właściwych stawek podatkowych.

Z treści art. 91 ust. 1 i 2, ust. 7, ust. 8 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż:

• korekty związane są przede wszystkim z faktem, że między proporcją wstępną a proporcją ostateczną - służącymi do oznaczenia części podatku do odliczenia, w przypadku gdy jest on związany zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i sprzedażą nieopodatkowaną - mogą występować różnice. Wielkość podatku podlegającego odliczeniu ustala się ostatecznie wedle proporcji z danego roku, obliczanej po jego zakończeniu. Dlatego też można ją nazwać proporcją ostateczną. Jeśli wielkość proporcji wstępnej i ostatecznej różni się między sobą,
• a zazwyczaj tak będzie, nawet jeśli zmiany proporcji są niewielkie - wówczas zmienia się wielkość podatku naliczonego i powstaje konieczność korekty odliczeń (albo poprzez zmniejszenie, albo zwiększenie kwot podatku do odliczenia), dokonanych w trakcie roku podatkowego przy zastosowaniu proporcji wstępnej,
• gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi,
• jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, - zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania,
• w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
  
  

Zatem w przypadku dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu na postawie art. 7 ust. 2 ustawy co do zasady nie wystąpi obowiązek korekty podatku naliczonego ani u Wnioskodawcy ani u nabywcy tych towarów - spółki przejmującej powstałej w trybie art. 529 § 1 Kodeksu spółek handlowych z uwagi na brak istnienia przesłanek, o których mowa w przepisach art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, z ewentualnym zastrzeżeniem dotyczącym budynku wraz z gruntem.

W zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wskazał, że aktywa wnoszone do spółki przejmującej obejmować będą również budynek wraz z gruntem wykorzystywany na cele prowadzonej działalności gospodarczej (rzeczowy majątek trwały). Jeżeli zatem przy nabyciu przedmiotowej nieruchomości przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części wówczas wniesienie przedmiotowej nieruchomości do spółki przejmującej, w trybie art. 529 § 1 Kodeksu spółek handlowych, stanowić będzie dostawę towarów (art. 7 ust. 2) podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

Równocześnie zauważyć należy, iż o tym czy dostawa budynku powinna być opodatkowana, czy też zastosowanie ma zwolnienie z VAT, decyduje to, czy i kiedy doszło do pierwszego zasiedlenia tego budynku oraz jaki okres upłynął pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku.

Stosownie do art. 2 pkt 14 ww. ustawy przez pierwsze zasiedlenie rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej.
   
   

Zgodnie zaś z art. 43 ust. 1 pkt 10, ust. 10 i 11 ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;
   
   

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.
   
   

Oświadczenie, o którym mowa wyżej, musi również zawierać:

1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3. adres budynku, budowli lub ich części.
   
   

W związku powyższym w sytuacji gdy przeniesienie ww. nieruchomości w trybie art. 529 § Kodeksu spółek handlowych stanowić będzie dostawę, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy i dostawa ta korzystać będzie ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas na Wnioskodawcy ciążyć będzie obowiązek dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o podatku od towarów i usług, w odniesieniu do podatku naliczonego przy nabyciu ww. nieruchomości.

Bowiem w myśl art. 91 ust. 7 i 7a ww. ustawy przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Natomiast jeżeli przedmiotem powyższej: transakcji będą również towary w odniesieniu do których Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części - przeniesienie ich w trybie art. 529 § 1 Kodeksu spółek handlowych pozostaje poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług ( nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług). Skoro zatem transakcja dotycząca powyższych towarów pozostaje poza zakresem regulacji ustawy o podatku od towarów i usług to nie mają do niej również zastosowania przepisy art. 91 ww. ustawy dotyczące korekt podatku naliczonego.

Wskazane wyżej zasady mają również zastosowanie do sytuacji gdy przedmiotem przeniesienia w trybie art. 529 § 1 Kodeksu spółek handlowych, będą usługi w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto zauważa się, że ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w kwestii opodatkowania przeniesienia części przedsiębiorstwa do spółki nowozawiązanej w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych została zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę, zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

Referencje