Istota interpretacji:

Prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu paliwa do własnej stacji paliw i wykorzystywanego do pojazdów i urządzeń Spółki, termin i sposób rozliczenia podatku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka działa w branży produkcji i obróbki wyrobów metalowych dla przemysłu elektromaszynowego i motoryzacyjnego oraz jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W ramach prowadzonej działalności, Spółka prowadzi własną stację paliw, wykorzystywaną wyłącznie dla własnych celów, tj. do tankowania pojazdów oraz urządzeń własnych lub użytkowanych na podstawie umowy leasingu, najmu itp. Spółka nie dokonuje sprzedaży paliw ze stacji na rzecz podmiotów zewnętrznych.

W szczególności, na stacji tankowane są:

• samochody osobowe i inne pojazdy, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.);
• pojazdy inne niż wymienione w art. 86 ust. 3 ww. ustawy;
• tzw. "samochody z kratką" (tj. samochody w odniesieniu do których na podstawie homologacji producenta lub importera dla danego typu pojazdu samochodowego bezspornie wynika, że nie jest to samochód osobowy i dopuszczalna ładowność tego pojazdu wynosi powyżej 500 kg);
• urządzenia stanowiące środki trwałe Spółki: wózek widłowy, kosiarka, myjka samobieżna (wykorzystywana do mycia samochodów służbowych i urządzeń należących do Spółki) i agregat spalinowy (służący do zabezpieczania instalacji elektrycznej w przypadku braku zasilania sieciowego).
  
  

Wskazane pojazdy i urządzenia wykorzystywane są w działalności gospodarczej Spółki opodatkowanej podatkiem VAT.

Na potrzeby prowadzonej własnej stacji paliw, Spółka przynajmniej raz w miesiącu dokonuje zakupu paliwa i otrzymuje z tego tytułu faktury od dostawców. Faktury te nie zawierają danych, o których mowa w § 5 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), tj. numerów rejestracyjnych poszczególnych pojazdów, ze względu na fakt, iż nabywane od dostawców paliwo tankowane jest bezpośrednio do zbiornika zlokalizowanego na terenie stacji paliw prowadzonej przez Spółkę, z którego następnie paliwo pobierane/zużywane jest na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Tankowanie wskazanych powyżej pojazdów i urządzeń odbywa się przy pomocy specjalnych kart paliwowych, posiadanych przez kierowców/pracowników Spółki, bez których tankowanie pojazdu nie jest możliwe (jedynie użycie odpowiedniej karty pozwala uruchomić dystrybutor i umożliwia tankowanie). Na ich podstawie Spółka prowadzi regularną ewidencję tankowań, dzięki której możliwe jest szczegółowe określenie ilości paliwa (w litrach) zatankowanego w danym okresie (dzień oraz godzina) przez dany pojazd (identyfikacja na podstawie numerów rejestracyjnych pojazdów lub wskazanie urządzenia, które było tankowane).

Odpowiednie informacje prezentowane są w zestawieniu przygotowanym przez Spółkę po zakończeniu każdego miesiąca w oparciu o system ewidencji danych z kart paliwowych. Do tej pory Spółka nie korzystała z możliwości odliczania podatku VAT od zakupu paliw do własnej stacji. Obecnie Spółka rozważa możliwość dokonywania odliczenia VAT z faktur wystawianych przez dostawców z tytułu zakupu paliwa – w zakresie zużycia paliwa do wykorzystywanych przez Spółkę urządzeń oraz pojazdów innych niż określone w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT (zarówno w odniesieniu do rozliczeń dokonywanych w przyszłości, jak i w poprzednich okresach rozliczeniowych). Jednocześnie, biorąc pod uwagę fakt, że zakup paliwa od dostawców odbywa się przynajmniej raz w miesiącu, po różnych cenach nabycia (w zależności od momentu dokonania dostawy), a tankowanie realizowane jest do różnych rodzajów pojazdów i urządzeń, wątpliwości budzi fakt, w jaki sposób Spółka powinna dokonywać rozliczenia kwot podatku VAT, które podlegają odliczeniu (w szczególności w zakresie ustalania wartości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, związanego z paliwem nabywanym i tankowanym do poszczególnych pojazdów i urządzeń, wykorzystywanych przez Spółkę oraz w zakresie momentu dokonania odliczenia VAT).

Ponadto, w piśmie uzupełniającym z dnia 6 grudnia 2010 r., Spółka wskazała, że niektóre z objętych omawianym wnioskiem "pojazdów innych niż wymienione w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT", będą spełniać wymogi określone w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT. Natomiast pozostałe "pojazdy inne niż wymienione w art. 86 ust. 3 ww. ustawy o VAT" mogą to być pojazdy niespełniające wymogów określonych w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT, niemniej jednak o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3,5 tony (zatem zdaniem Spółki nieobjęte ograniczeniami wynikającymi z art. 86 ust. 3 ww. ustawy).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka jest uprawniona do odliczenia na zasadach ogólnych (tj. z uwzględnieniem ogólnych zasad dokonywania odliczenia VAT naliczonego, w tym ograniczeń wynikających z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT) podatku VAT, wynikającego z faktur dokumentujących zakup paliwa do własnej stacji paliw w przypadku, gdy paliwo to jest tankowane bezpośrednio do zbiornika należącego do Spółki, a następnie do pojazdów i urządzeń wykorzystywanych przez Spółkę, w tym do wózka widłowego, kosiarki, myjki i agregatu spalinowego (a prawo to przysługuje mimo, iż faktury zakupu paliwa nie zawierają numerów rejestracyjnych pojazdu, do którego wykorzystywane jest paliwo)...

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 i art. 124. Jednocześnie, na mocy art. 88 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT. Ograniczenie to dotyczy samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, za wyjątkiem pojazdów wskazanych w art. 86 ust. 4 pkt 1-6 ustawy o VAT (gdzie ustawodawca wymienia przypadki pojazdów, w odniesieniu do których nie stosuje się ust. 3). Powyższe oznacza, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu pojazdów samochodowych nie wymienionych w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT (tj. zarówno do napędu pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 3,5 tony, jak również do tych samochodów, które zostały wymienione w art. 86 ust. 4 ww. ustawy).
2. Jednocześnie, w ocenie Spółki ograniczenie wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania do posiadanych/użytkowanych przez Spółkę, tzw. "samochodów z kratką", tj. samochodów, w odniesieniu do których na podstawie homologacji producenta lub importera dla danego typu pojazdu samochodowego, bezspornie wynika, że nie jest to samochód osobowy i dopuszczalna ładowność tego pojazdu wynosi powyżej 500 kg. Powyższe podejście wynika z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. (sygn. C-414/07) w sprawie spółki Magoora, a także jest zgodne ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w dniu 13 lutego 2009 r. w interpretacji ogólnej (wiążącej dla wszystkich organów podatkowych i skarbowych), zgodnie z którym prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa do pojazdów samochodowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej przysługuje w przypadku kiedy:
• przepisy ustawy o VAT obowiązujące od 1 maja 2004 r. umożliwiają (-ły) odliczenie podatku (tj. dopuszczalna ładowność użytkowanego samochodu jest wyższa niż ładowność obliczona na podstawie tzw. "wzoru Lisaka");
• przepisy ustawy o VAT obowiązujące od 1 maja 2004 r. uniemożliwiają (-ły) odliczenie podatku, ale przepisy o VAT obowiązujące na dzień 30 kwietnia 2004 r. umożliwiały odliczenie podatku (tj. w przypadku samochodów w odniesieniu do których na podstawie homologacji producenta lub importera dla danego typu pojazdu samochodowego bezspornie wynika, że nie jest to samochód osobowy i dopuszczalna ładowność tego pojazdu wynosi powyżej 500 kg.).
3. Ponadto, w ocenie Spółki, ograniczenia wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie będą miały zastosowania w odniesieniu do wskazanych w opisie stanu faktycznego urządzeń należących do Spółki, wykorzystywanych przez Spółkę w związku z prowadzoną działalnością opodatkowaną, tj. do wózka widłowego, kosiarki, myjki i agregatu. Urządzenia te nie mogą być bowiem uznawane za samochody osobowe, ani inne pojazdy samochodowe, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT. Zdaniem Spółki, ani ustawa o VAT ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają definicji samochodu osobowego, ani pojazdu samochodowego, o którym mowa w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, niezbędne jest zatem odwołanie się do ich definicji zawartych w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 108, poz. 908 ze zm.). Zgodnie z art. 2 pkt 40 ww. ustawy, samochód osobowy to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu, a pojazdem samochodowym stosownie do art. 2 pkt 33 ww. ustawy jest pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h (określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego). Urządzenia, o których mowa w pytaniu, tj. wózek widłowy, myjka i agregat, nie stanowią samochodu osobowego, ani pojazdu samochodowego w rozumieniu Prawa o ruchu drogowym, nie mogą być zatem kwalifikowane jako pojazdy, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT. Reasumując, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczania podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa dystrybuowanego do ww. urządzeń.
4. Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupionego paliwa do napędu pojazdów i urządzeń wykorzystywanych w działalności gospodarczej uzależnione jest od łącznego spełnienia następujących przesłanek:
• wykorzystywanie pojazdu lub urządzenia w działalności opodatkowanej VAT,
• zaliczenie pojazdu do kategorii pojazdów niewymienionych w art. 86 ust. 3 (zastrzeżeniem art. 86 ust. 4 ustawy o VAT) lub zaliczenie pojazdu do tzw. samochodów z kratką;
• brak możliwości zakwalifikowania urządzeń wykorzystywanych w działalności gospodarczej (do których tankowane jest paliwo) jako samochód osobowy lub pojazd samochodowy w rozumieniu Prawa o ruchu drogowym (a tym samym brak możliwości zakwalifikowania urządzeń jako pojazdy, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT).

W świetle powyższych uwag, Spółka będzie uprawniona do odliczenia na zasadach ogólnych podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakup paliwa do własnej stacji paliw w przypadku, gdy paliwo to jest tankowane bezpośrednio do zbiornika należącego do Spółki, a następnie do wykorzystywanych przez Spółkę dla potrzeb działalności opodatkowanej VAT:

• pojazdów niewymienionych w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT (z zastrzeżeniem art. 86 ust. 4 ustawy o VAT);
• tzw. "samochodów z kratką";
• urządzeń wykorzystywanych przez Spółkę, w tym wózka widłowego, kosiarki, myjki i agregatu spalinowego.
  
  

Jednocześnie, zdaniem Spółki, prawo to przysługiwać będzie mimo, iż faktury zakupu paliwa nie zawierają numerów rejestracyjnych pojazdu, do którego wykorzystywane jest paliwo (przewidziany bowiem w § 5 ust. 5 rozporządzenia fakturowego wymóg, przewidujący, że faktury dokumentujące sprzedaż paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wlewanych do baku samochodu i innych pojazdów samochodowych, powinny zawierać numer rejestracyjny samochodu, nie będzie miał zastosowania w analizowanym stanie faktycznym, gdyż nabywane przez Spółkę paliwa wlewane będą bezpośrednio do zbiornika zlokalizowanego na terenie stacji paliw należącej do Spółki podczas, gdy wskazany przepis dotyczy jedynie zasad tankowania paliwa bezpośrednio do baku pojazdu). Dodatkowo możliwa będzie identyfikacja przez Spółkę numerów rejestracyjnych pojazdów, do których nalewane będzie paliwo na własnej stacji paliw.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1. z tytułu nabycia towarów i usług,
2. potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3. od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r. wprowadzony został przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.), zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5.

Stosownie natomiast do art. 86 ust. 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona wg wzoru:

DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność,

n - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy

- kwotę podatku naliczonego stanowiło 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 5.000 zł.

Jednocześnie art. 86 ust. 5 ww. ustawy regulował, że dopuszczalna ładowność oraz ilość miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 3, określona jest na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie decyzji, o której mowa w zdaniu pierwszym, nie miały określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznawało się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 3.

W art. 86 ust. 7 ustawy postanowiono, że w przypadku usługobiorców użytkujących samochody, o których mowa w ust. 3 i 5, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowiło 50% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodu, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu, nie mogła jednak przekroczyć kwoty 5.000 zł.

Od nowelizacji dokonanej z dniem 22 sierpnia 2005 r., w myśl art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy – obowiązującego do 31 grudnia 2010 r. – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3.

Jednocześnie z brzmienia art. 86 ust. 3-5 i ust. 7 ustawy, obowiązującego od dnia 22 sierpnia 2005 r. do 31 grudnia 2010 r. wynika, iż w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze nie więcej jednak niż 6.000 zł, z wyłączeniem pewnych kategorii pojazdów określonych przez ust. 4 tego artykułu.

Stosownie do zapisów art. 86 ust. 4 ustawy, przepis art. 86 ust. 3 nie dotyczy:

1. pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
2. pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;
3. pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;
4. pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
5. pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy;
6. pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
7. przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:
1. odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub
2. oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody(pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 5 ustawy, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ww. art. 86 ust. 4 pkt 1 – 4, stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

W myśl art. 86 ust. 7 ustawy, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Natomiast na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy dotyczącej podatku VAT, tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) przepis art. 25 ust. 1 pkt 3a ograniczający prawo do odliczenia w związku z nabywaniem paliwa do samochodów osobowych brzmiał następująco:

"Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg".

Jednocześnie, zgodnie z przepisem § 10 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), obowiązującego do dnia 30 kwietnia 2004 r., usługobiorcom użytkującym samochody osobowe lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy.

Podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007 r. jest Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE serii L Nr 347 str. 1 ze zm.), a wcześniej VI Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku – 77/388/EWG (Dz. Urz. UE serii L Nr 145 str. 1 ze zm.).

Zgodnie z art. 17 (6) VI Dyrektywy (oraz art. 176 obowiązującej Dyrektywy) podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w dniu ich przystąpienia. Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz nabywanych paliw. Istnieje zatem możliwość na gruncie prawa Unii Europejskiej stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Tym samym omawiany przepis art. 17 (6) VI Dyrektywy formułuje zasadę "stand still" (klauzula stałości), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy.

Z uwagi na cel przepisu art. 17 (6) VI Dyrektywy pojęcie "prawo krajowe" odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku od wartości dodanej obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tejże Dyrektywy. Klauzula "stand still" nie ma bowiem na celu umożliwienie nowym państwom członkowskim dokonania zmian swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy.

W tym kontekście uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w dniu akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej i wprowadzenie przepisów nowych, zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 (6) VI Dyrektywy. Istotne jest bowiem ustalenie, czy nowe przepisy krajowe nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku.

W podobny sposób do opisanej kwestii odniósł się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07. Należy przy tym zaznaczyć, że ze względu na zbieżność w tym względzie regulacji Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z regulacją VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r., uwagi powyższe odnoszą się również do treści art. 176 tego aktu prawnego.

Analiza przytoczonych przepisów pozwala na stwierdzenie, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliw używanych do napędu samochodów, obowiązujące w Polsce po dniu akcesji do Unii Europejskiej, rozszerzają zakres wcześniejszych krajowych wyłączeń tego prawa.

Wprowadzone ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ograniczenia w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego w związku z nabyciem paliw silnikowych, olejów napędowych oraz gazu, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o VAT, do samochodów osobowych i innych pojazdów osobowych określonych w art. 86 ust. 3 cyt. ustawy, stały się regulacjami zaostrzającymi przedmiotowe ograniczenie a zatem są sprzeczne z prawem unijnym, tj. art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 176 Dyrektywy aktualnie obowiązującej, w zakresie, w jakim rozszerzają zakres wcześniejszych wyłączeń prawa do odliczenia.

W konsekwencji powyższego przepisy krajowe w przedmiotowym zakresie, a co za tym idzie i uchwalone ograniczenia, nie powinny stanowić części krajowego porządku prawnego. Nie mniej, uznanie powyższych przepisów za sprzeczne z prawem unijnym, nie oznacza braku przesłanek jakimi mogą się kierować podatnicy zamierzający skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego związanego z nabytymi paliwami silnikowymi, olejami napędowymi oraz gazem, wykorzystywanymi do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych. Pośrednio na takie zasady wskazuje obowiązująca Dyrektywa 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. nakazująca dopasować zasady dotyczące ograniczeń niedających prawa do odliczenia, do wymogów unijnych.

Jak wskazano, art. 176 obowiązującej Dyrektywy, umożliwił utrzymanie – do czasu wejścia w życie przepisów ustanowionych przez Radę Unii – ograniczeń w prawie do odliczenia zakupionych paliw. Jeżeli zatem ustanowione – w odpowiedzi na powyższy wymóg – przepisy utraciły wiążący charakter to należy sięgnąć do regulacji poprzedzających zakwestionowane przepisy prawa krajowego.

Należy również wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy nie definiują pojęć: "samochód osobowy" oraz "pojazd samochodowy", dlatego też należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.). Jak wskazuje art. 2 pkt 31 i pkt 33 ww. ustawy Prawo o ruchu drogowym, "pojazd" oznacza środek transportu przeznaczony do poruszania się po drodze oraz maszynę lub urządzenie do tego przystosowane, zaś "pojazd samochodowy" - pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego. Natomiast art. 2 pkt 40 ww. ustawy wskazuje, iż "samochodem osobowym" jest pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu.

Ponadto, zgodnie z § 5 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), faktury dokumentujące sprzedaż paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wlewanych do baku samochodu i innych pojazdów samochodowych, powinny zawierać numer rejestracyjny tego samochodu.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, iż Spółka, będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, posiada własną stację paliw, wykorzystywaną wyłącznie dla własnych celów, tj. do tankowania pojazdów oraz urządzeń własnych lub użytkowanych na podstawie umowy leasingu, najmu. Spółka nie dokonuje sprzedaży paliw ze stacji na rzecz podmiotów zewnętrznych. Na stacji tankowane są:

• samochody osobowe i inne pojazdy, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT;
• pojazdy inne niż wymienione w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT;
• tzw. samochody "z kratką" (tj. samochody w odniesieniu do których na podstawie homologacji producenta lub importera dla danego typu pojazdu samochodowego bezspornie wynika, że nie jest to samochód osobowy i dopuszczalna ładowność tego pojazdu wynosi powyżej 500 kg.);
• urządzenia stanowiące środki trwałe Spółki: wózek widłowy, kosiarka, myjka samobieżna (wykorzystywana do mycia samochodów służbowych i urządzeń należących do Spółki) i agregat spalinowy (służący do zabezpieczania instalacji elektrycznej w przypadku braku zasilania sieciowego).
  
  

Wskazane pojazdy i urządzenia wykorzystywane są w działalności gospodarczej Spółki opodatkowanej podatkiem VAT.

Na potrzeby prowadzonej własnej stacji paliw, Spółka przynajmniej raz w miesiącu dokonuje zakupu paliwa i otrzymuje z tego tytułu faktury od dostawców, które nie zawierają danych, o których mowa w § 5 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, tj. numerów rejestracyjnych poszczególnych pojazdów, ze względu na fakt, iż nabywane od dostawców paliwo tankowane jest bezpośrednio do zbiornika zlokalizowanego na terenie stacji paliw prowadzonej przez Spółkę, z którego następnie paliwo pobierane/zużywane jest na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Tankowanie wskazanych powyżej pojazdów i urządzeń odbywa się przy pomocy specjalnych kart paliwowych, posiadanych przez kierowców/pracowników Spółki, bez których tankowanie pojazdu nie jest możliwe (jedynie użycie odpowiedniej karty pozwala uruchomić dystrybutor i umożliwia tankowanie). Na ich podstawie Spółka prowadzi regularną ewidencję tankowań, dzięki której możliwe jest szczegółowe określenie ilości paliwa (w litrach) zatankowanego w danym okresie (dzień oraz godzina) przez dany pojazd (identyfikacja na podstawie numerów rejestracyjnych pojazdów lub wskazanie urządzenia, które było tankowane).

Ponadto – jak wynika z pisma uzupełniającego – niektóre z objętych omawianym wnioskiem "pojazdów innych niż wymienione w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT" będą spełniać wymogi określone w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT. Natomiast pozostałe "pojazdy inne niż wymienione w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT" mogą to być pojazdy niespełniające wymogów określonych w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT, niemniej jednak o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3,5 tony.

W świetle powołanych wyżej przepisów prawa wspólnotowego i krajowego oraz biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT dokumentujących zakup paliwa, pod warunkiem, że zakupy, te są związane z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy) oraz, że paliwo jest tankowane do następujących urządzeń i pojazdów samochodowych:

• wózka widłowego, kosiarki, myjki samobieżnej i agregatu gospodarczego,
• pojazdów samochodowych (innych niż samochody osobowe) o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3,5 tony,
• pojazdów samochodowych (innych niż samochody osobowe) o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, ale wymienionych w ww. art. 86 ust. 4 pkt 1-6 ustawy, przy czym dla pojazdów wymienionych w pkt 1-4, Wnioskodawca winien posiadać dodatkowe badania techniczne przeprowadzone przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzone zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowód rejestracyjny pojazdu, zawierający właściwą adnotację o spełnieniu wymagań, o których mowa w art. 86 ust. 4 pkt 1-4,
• tzw. "samochodów z kratką", które spełniają warunki określone w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r.), tj. Spółka posiada homologację producenta lub importera dla danego typu pojazdu samochodowego, z której bezspornie wynika, że nie są to samochody osobowe i dopuszczalna ładowność tych pojazdów wynosi powyżej 500 kg.
  
  

Ponadto, cytowany wyżej przepis § 5 ust. 5 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, nie będzie miał zastosowania w opisanych przez Wnioskodawcę okolicznościach, gdyż nakłada obowiązek wskazywania na fakturach numerów rejestracyjnych samochodów (pojazdów) jedynie w przypadku paliwa wlewanego bezpośrednio do baku pojazdu wykorzystywanego do działalności gospodarczej.

Końcowo, tut. Organ wskazuje, iż na mocy ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652) z dniem 1 stycznia 2011 r., powołane w niniejszej interpretacji przepisy art. 86 ust. 3-7a oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług zostały uchylone. Natomiast dodano m. in.:

• przepis art. 86a ust. 1-10 ustawy o podatku od towarów i usług, w którym określono zasady odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony,
• przepis art. 88a ustawy o podatku od towarów i usług, określający zasady odliczenia paliwa do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.
  
  

Stosownie do art. 9 pkt 2 ww. ustawy nowelizującej, dodane przepisy art. 86a ust. 1-10 oraz art. 88a wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2013 r.

Natomiast, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r., kwestie związane z odliczeniem podatku od towarów i usług związanego z nabyciem samochodów oraz paliw, regulują odpowiednio przepisy art. 3 oraz art. 4 ww. ustawy nowelizującej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa do własnej stacji paliw, a następnie tankowanego do pojazdów samochodowych i urządzeń wykorzystywanych przez Spółkę.

Rozstrzygnięcie dotyczące zdarzenia przyszłego w tej samej kwestii zostało załatwione interpretacją z dnia 12 stycznia 2011 r. nr ILPP1/443-1078/10-5/BD.

Ponadto, wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie sposobu rozliczania podatku VAT naliczonego z tytułu zakupu paliwa do własnej stacji paliw, które następnie tankowane jest do pojazdów, samochodów i urządzeń wykorzystywanych przez Spółkę, został załatwiony w dniu 12 stycznia 2011 r. interpretacją nr ILPP1/443-1078/10-6/BD i nr ILPP1/443-1078/10-7/BD.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Referencje