Istota interpretacji:

Podatek naliczony dotyczący ulepszenia składników majątkowych, poniesionych i oddanych do użytkowania w latach 2000, 2001 i 2002, w przypadku zmiany ich przeznaczenia nie podlega korekcie, o której mowa w art. 91.Podatek naliczony dotyczący ulepszeń poniesionych w 2005 r., dotyczących urządzenia technicznego, oddanego w stanie ulepszonym do użytkowania w 2005 r., również nie podlega korekcie, gdyż upłynął pięcioletni okres określony w art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 czerwca 2010 r. (data wpływu 1 lipca 2010 r.) uzupełnionym w dniu 24 września 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego –jest prawidłowe.

W dniu 1 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka, będąc podatnikiem VAT czynnym, prowadzącym działalność opodatkowaną, zamierza zbyć Kotłownię - wydziału produkcji pomocniczej. Kotłownia wytwarza energie cieplną na potrzeby Spółki i dla odbiorców zewnętrznych.

Mimo wyodrębnienia kotłowni, jako wydziału, stanowi część przedsiębiorstwa. Majątek kotłowni obejmuje środki trwałe, tj. budynki, budowle i związane z nimi grunty oraz urządzenia techniczne i inne składniki. Każdy ze zbywanych składników majątkowych należy potraktować odrębnie. I tak:

1. budynek kotłowni przyjęto na stan środków trwałych w 1988 r., w wartości początkowej 291.073,60 zł, w 2001 r. poniesiono wydatki na ulepszenie w kwocie 19.063,01 zł (wydatki te były niższe niż 30% wartości początkowej) – oddano do użytkowania w stanie ulepszonym w 2001 r.;
2. komin stalowy - budowla oddana do użytku w 1988 r. w wartości początkowej 32.334,59 zł, poniesiono wydatki na ulepszenie:



1. w kwocie : 77 702,86 zł – w 1996 r. – oddano do użytkowania w stanie ulepszonym w 1996 r.,
2. w kwocie 194 261,78 zł - w 2007 r. – oddano do użytkowania w stanie ulepszonym w 2007 r.,


i łącznie wartość ulepszeń była wyższa niż 30% wartości początkowej budowli;


3. plac składowy opału - budowla przyjęta na stan środków trwałych w 1988 r. - nie poniesiono do chwili obecnej żadnych nakładów na ulepszenie;
4. sieć CO. - budowla przyjęta na stan środków trwałych w 1988 r. w wartości początkowej 40.168,01 zł - poniesiono wydatki na ulepszenie:



1. w kwocie 63 697,24 zł w 2000 r. – oddano do użytkowania w stanie ulepszonym w 2000 r.,
w kwocie 17.059,70 zł w 2001 r. – oddano do użytkowania w stanie ulepszonym w 2001 r.,
2. w kwocie 37 932,46 zł w 2002 r.- – oddano do użytkowania w stanie ulepszonym w 2002 r.,


i były one łącznie wyższe niż 30% wartości początkowej;


5. urządzenie techniczne - bateria cyklonowa do kotła przyjęta na stan środków trwałych w 1988 r. w wartości początkowej 13.143,48 zł - w 2005 r. poniesiono wydatki na ulepszenie w kwocie 80.421,27 zł i oddano do użytkowania w stanie ulepszonym w 2005 r.;
6. pozostałe środki trwałe z grupy 3,4,6,8 przyjęte na stan środków trwałych w 1988 r., na które nie ponoszono żadnych nakładów.

Podane wartości stanowią wartości netto.

Ponadto wskazano, iż przy nabyciu wydatków na ulepszenie Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W dniu 1 września 2010 r. Spółka wydzierżawiła opisane składniki majątku w całości innemu podmiotowi (nastąpiło wydanie ww. składników w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu).

Opisana kotłownia nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Składniki majątkowe w okresie od 1988 r. do dnia 31 sierpnia 2010 r. były przez Spółkę używane i służyły czynnościom opodatkowanym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka powinna dokonać korekty podatku naliczonego odliczonego przy ulepszeniach opisanych w pkt 1, 4 i 5...

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na to, iż wydatki na ulepszenia odnoszące się do budynku kotłowni i budowli - sieci CO , ponoszone były przez dniem 1 maja 2004 r., na Spółce nie ciąży obowiązek do dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług. W odniesieniu natomiast do ulepszenia baterii cyklonowej Spółka stoi na stanowisku, że nie będzie zobowiązana do dokonania korekty z uwagi na to, że pięcioletni okres korekty minął w 2009 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasady dotyczące obowiązku dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w treści art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

W myśl ust. 1 powołanego art. 91, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 powołanej ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z ust. 3 powołanego artykułu, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Ponadto należy wskazać, iż ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

W myśl art. 91 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Stosownie do art. 91 ust. 5 ww. ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1. opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2. zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W tym miejscu należy przytoczyć przepis art. 91 ust. 7 cyt. ustawy, zgodnie z którym przepisy art. 91 ust. 1-6 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W myśl art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy - art. 91 ust. 7c ustawy.

W świetle art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Wobec braku regulacji, która wprost rozstrzygałaby kwestię korekty podatku naliczonego w związku z ulepszeniem środków trwałych, należy zastosować zasady wynikające z art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Ulepszenie środka trwałego należy traktować dla celów podatku od towarów i usług tak, jak zakup odrębnego środka trwałego.

Jeżeli zatem nakłady poczyniono po dniu 30 kwietnia 2004 r. i spowodowały one zwiększenie wartości nieruchomości – w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – wówczas zmiana przeznaczenia środka trwałego powoduje konieczność korekty podatku naliczonego od zakupów związanych z nakładami (modernizacją) zgodnie z zasadami zawartymi w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług. Korekty dokonuje się jednak pod warunkiem, że nie minął jeszcze okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy.

Natomiast, w przypadku, gdy nakłady inwestycyjne poczynione zostały przed 1 maja 2004 r., zgodnie z art. 163 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w odniesieniu do korekty stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zatem w omawianym przypadku korekta taka nie ma zastosowania.

Sprzedaż składników majątkowych, korzystających ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, co przesadzono w interpretacji indywidualnej o sygn. ITPP1/443-628a/10/MN, powoduje, iż dalsze wykorzystanie związane jest wyłącznie z czynnościami zwolnionymi (art. 91 ust. 6 pkt 2 ww. ustawy).

Jednakże z uwagi na fakt, iż ulepszenia składników majątkowych opisanych w pkt 1 i 4, (t. j. poniesionych i oddanych do użytkowania w latach 2000, 2001 i 2002) zostały poniesione przed 1 maja 2004 r., korekta podatku naliczonego, określona w art. 91 nie ma zastosowania, co oznacza, iż na Spółce nie będzie ciążył obowiązek jej dokonania.

W odniesieniu natomiast do ulepszeń poniesionych w 2005 r., dotyczących urządzenia technicznego - baterii cyklonowej, oddanego w stanie ulepszonym do użytkowania w 2005 r., wskazać należy, że Spółka nie będzie zobowiązana do dokonania korekty określonej w art. 91, gdyż upłynął pięcioletni okres określony w art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Rok 2009 był bowiem ostatnim rokiem, za który Spółka ewentualnie byłaby zobowiązana do dokonania korekty.

Interpretacja dotyczy przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

Referencje