Istota interpretacji:

Obowiązek zwrotu podatku naliczonego, odliczonego uprzednio w kwocie 6.000 zł, oraz dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze zbyciem samochodu osobowego, będącego środkiem trwałym.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 stycznia 2010 r. (data wpływu 13 stycznia 2010 r.), uzupełnionym w dniu 29 marca 2010 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania zwrotu odliczonego uprzednio podatku naliczonego przy zakupie samochodu osobowego, w związku z jego sprzedażą –jest nieprawidłowe.

W dniu 13 stycznia 2010 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 29 marca 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania zwrotu odliczonego uprzednio podatku naliczonego przy zakupie samochodu osobowego, w związku z jego sprzedażą.

W przedmiotowym wniosku, oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Prowadzi Pan działalność gospodarczą - zakład ogólnobudowlany. W lutym 2007 r. zakupił Pan samochód osobowy, z którego korzystał ponad pół roku. Jego wartość przekracza 15.000 zł. Z tytułu ww. nabycia odliczył Pan podatek naliczony w wysokości 6.000 zł. W sierpniu 2009 r. nastąpiła sprzedaż przedmiotowego pojazdu, przy której skorzystał Pan ze zwolnienia. Środek trwały (samochód) wykorzystywany był na potrzeby działalności gospodarczej, zatem służył sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy istnieje obowiązek dokonania zwrotu odliczonego uprzednio podatku od towarów i usług, w związku ze sprzedażą samochodu osobowego...

Zdaniem Wnioskodawcy, powołującego treść art. 86 ust. 3 i art. 43 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 212, poz. 1336), w przedmiotowym przypadku zostały spełnione warunki uprawniające Pana do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług przy sprzedaży ww. samochodu.

Zwrócił Pan uwagę na przepis art. 90 ust. 1 ustawy twierdząc, że skoro wykonuje czynności wyłącznie opodatkowane, to podatek naliczony z tytułu zakupu przedmiotowego samochodu związany był wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi, zatem przysługiwało Panu jego odliczenie. Natomiast ze sprzedażą samochodu, która to czynność była zwolniona od podatku, nie był związany żaden koszt zawierający podatek od towarów i usług.

Stąd uważa Pan, że art. 91 ustawy nie będzie miał tutaj zastosowania, ponieważ zastosowano art. 90 ust. 1 ustawy. Zasadą jest, że podatnik sam ustala jaka wartość podatku naliczonego wiąże się z czynnościami opodatkowanymi, a jaka ze zwolnionymi. Dopiero w przypadku braku możliwości takiego przyporządkowania, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką kwotę podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Wskazał Pan, że treść art. 90 ust. 5 ustawy stanowi, iż przy obliczaniu proporcji nie uwzględnia się obrotu uzyskanego z tytułu sprzedaży środków trwałych wykorzystywanych przez firmę na potrzeby swojej działalności. Zatem jeśli podatnik w trakcie prowadzonej działalności, oprócz dokonywania sprzedaży opodatkowanej, wykazuje sprzedaż zwolnioną, której przedmiotem są wyłącznie używane przez niego środki trwałe, wówczas nie ma do niego zastosowania obowiązek rozliczania proporcjonalnego. Podatnik zarówno w rozliczeniu wstępnym, jaki i po zakończeniu tego roku, powinien dokonać 100% odliczenia podatku naliczonego (Poradnik VAT nr 24 (264) z dnia 20 grudnia 2009 r., Wydawnictwo Podatkowe GOFIN, str. 59).

W Pana ocenie, skoro sprzedaż ww. samochodu korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, nie ma obowiązku dokonywania zwrotu odliczonego podatku, nawet w części.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z podstawową zasadą dotyczącą prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do ust. 3 tego artykułu, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikom wyłącznie w związku z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo to może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10 -13. Jednocześnie realizacja tego prawa została obostrzona wieloma ograniczeniami ustawowymi, wynikającymi z art. 88 i 90 ustawy o podatku od towarów i usług oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego określonymi w art. 91 ustawy.

Ustawodawca przyznał zatem podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych. Warunkowość realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, określonego w art. 86 ust. 1 ustawy powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru (usługi) do realizacji czynności opodatkowanej np. towar został ostatecznie wykorzystany do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług lub niepodlegających temu podatkowi – powoduje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 5, obowiązującego do dnia 31 grudnia 2009 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336), zwalnia się od podatku dostawę samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, przez podatników, którym przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 3 ustawy, jeżeli te samochody i pojazdy są towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy.

Przez towary używane, w myśl art. 43 ust. 2 ustawy, rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że prowadzi Pan działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, na potrzeby której zakupił samochód osobowy, stanowiący środek trwały, z którego korzystał ponad pół roku. Jego wartość przekraczała kwotę 15.000 zł. W sierpniu 2009 r. nastąpiła sprzedaż wskazanego pojazdu.

Wyraża Pan pogląd, zgodnie z którym w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ zastosowano art. 90 ust. 1 tej ustawy. Ponadto uważa Pan, że jeśli podatnik w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej oprócz dokonywania sprzedaży opodatkowanej, wykazuje również sprzedaż zwolnioną, której przedmiotem są wyłącznie używane przez niego środki trwałe – wówczas nie ma do niego zastosowania obowiązek rozliczania proporcjonalnego.

Ustosunkowując się do powyższego wskazać należy, że powołany przez Pana przepis art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy częściowego odliczania podatku.

Zgodnie z ust. 1 tego artykułu, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Oznacza to, że normę tego przepisu odnieść należy wyłącznie do sytuacji, kiedy podatnik nabywa towary lub usługi, które będzie wykorzystywał zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak również do czynności zwolnionych od tego podatku lub też niepodlegajacych opodatkowaniu. Przepis ten nie znajdzie więc zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ – jak zaznaczył Pan w treści wniosku – samochód był wykorzystywany był do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Istota pytania postawionego przez Pana we wniosku sprowadza się do kwestii obowiązku dokonania korekty podatku w związku ze sprzedażą samochodu osobowego, w sytuacji, gdy dla czynności tej zastosowano zwolnienie od podatku (przedmiotem zapytania jest obowiązek dokonania zwrotu podatku od towarów i usług w związku z ww. sprzedażą).

Zasady dotyczące obowiązku dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w treści art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl ust. 1 tego artykułu, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Na podstawie ust. 3 tego przepisu, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Ponadto, należy wskazać, iż ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

I tak, w myśl ust. 4 ww. artykułu, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Stosownie do treści art. 91 ust. 5 ww. ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Z przepisu art. 91 ust. 6 ustawy wynika, że w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1. opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2. zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych należy wskazać, że skoro sprzedaż przedmiotowego samochodu, jako towaru używanego, została zwolniona od podatku na podstawie cyt. wyżej § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów, to w celu dokonania korekty podatku naliczonego należy przyjąć – zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 6 pkt 2 ustawy – że dalsze wykorzystanie tego pojazdu jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz stanowisko stwierdza się, iż dokonana przez Pana dostawa samochodu osobowego nie skutkuje koniecznością zwrotu odliczonego uprzednio podatku naliczonego w łącznej kwocie 6.000 zł. Jednakże z uwagi na fakt, iż zbycie przedmiotowego pojazdu, zaliczonego do środków trwałych o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł, nastąpiło w okresie korekty, był Pan zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w deklaracji podatkowej złożonej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, czyli w deklaracji za miesiąc sierpień 2009 r., stosownie do zasad określonych art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.