Istota interpretacji:

czy w związku z aportem nieruchomości gruntowych do innej spółki prawa handlowego Wnioskodawca zobowiązany będzie do dokonania korekty podatku naliczonego przy ich nabyciu

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: "Spółka) z siedzibą w K. jest członkiem Grupy Deweloperskiej G. (dalej: "Grupa"). Spółka zajmuje się sprzedażą lokali. W ramach działalności gospodarczej Spółka nabywa nieruchomości gruntowe, na których planuje realizację inwestycji budowlanych (dalej: "Nieruchomości").

Spółka wskazała, iż nabycie części posiadanych nieruchomości podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: "podatek VAT") w wysokości 22%. Spółka dokonała pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie gruntu, w związku z tym, że nieruchomości zostały nabyte z zamiarem wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Spółka dodaje, że w przypadku niektórych gruntów podatek VAT naliczony nie wystąpił.

Na skutek decyzji biznesowej, Spółka rozważa możliwość wniesienia aportem poszczególnych niezabudowanych nieruchomości do wyodrębnionej spółki prawa handlowego w ramach Grupy (do spółki osobowej lub kapitałowej), której zadaniem będzie dalsze prowadzenie inwestycji związanych z nieruchomościami, tj. budowy i sprzedaży lokali mieszkaniowych. Nieruchomości wnoszone aportem kwalifikowane są jako tereny budowlane lub tereny przeznaczone pod zabudowę.

Spółka podkreśla, że wnoszone aportem nieruchomości nie będą stanowić przedsiębiorstwa, oraz zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans w rozumieniu art. 6 ustawy o VAT.

Nieruchomości nie stanowią obecnie w Spółce środków trwałych oraz nie podlegają amortyzacji. Są one ujmowane przez Spółkę w księgach jako składniki zapasów (towary).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z opisanym wyżej jako zdarzenie przyszłe aportem nieruchomości gruntowych do innej spółki prawa handlowego Wnioskodawca zobowiązany będzie do dokonania korekty podatku naliczonego przy ich nabyciu...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego". Z kolei zgodnie z brzmieniem § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia, zwalnia się od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. Artykuł 91 ust. 7 ustawy o VAT stanowi, że art. 91 ust. 1-5 ustawy o VAT stosuje się odpowiednio w sytuacji, w której podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Biorąc pod uwagę powyższe, przy uznaniu, iż czynność polegająca na wniesieniu aportu stanowi czynność opodatkowaną w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług podlegającą przedmiotowemu zwolnieniu z opodatkowania VAT, podatnik, który uprzednio odliczył podatek naliczony zobowiązany jest do dokonania stosownej korekty tego odliczenia.

Jednakże, zdaniem Spółki, czynność wniesienia składników majątkowych niestanowiacych samodzielnego przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego stanowić powinna w świetle uregulowań prawa wspólnotowego czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, a nie czynność zwolnioną z podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy zwolnienie z podatku VAT aportów, przewidziane przez polskiego ustawodawcę w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia jest bowiem sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami tytułu IX oraz art. 19 aktualnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa VAT").

Zdaniem Spółki, nie jest tym samym zasadne stwierdzenie, że nieruchomości gruntowe niezabudowane, które pierwotnie zostały nabyte przez Spółkę z zamiarem wykorzystania w działalności opodatkowanej (co umożliwiało jej odliczenie całości podatku naliczonego z tytułu zakupu) zostaną następnie w wyniku wniesienia aportem wykorzystane do dokonania czynności zwolnionej z VAT.

Biorąc zatem pod uwagę, iż na gruncie przepisów Dyrektywy VAT aport co do zasady stanowi czynność opodatkowaną, to w odniesieniu do zdarzenia przyszłego, Spółka uważa, że aport nie będzie stanowił przesłanki zmiany prawa do odliczenia podatku VAT. Tym samym Spółka nie będzie zobowiązana do przeprowadzenia korekty podatku VAT naliczonego z tytułu zakupu nieruchomości gruntowych, która została przewidziana w art. 91 ust. 7 Ustawy VAT w sytuacji wniesienia tychże nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego.

1. Odnosząc się do kwestii sprzeczności zwolnienia z VAT czynności aportu, wprowadzonego przez polskiego ustawodawcę w stosunku do przepisów wspólnotowych, zauważyć przede wszystkim należy, że w wyroku z dnia 20 czerwca 2002r. C-287/00 Komisja przeciwko Republice Federalnej Niemiec Europejski Trybunał Sprawiedliwości ("ETS")c wskazał, że jeżeli zwolnienie z VAT konkretnej transakcji nie jest przewidziane przez VI Dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. (dalej: "VI Dyrektywa") - to stanowi ono odstępstwo od ogólnej zasady podlegania czynności opodatkowaniu VAT, wyrażonej w art. 2 tejże Dyrektywy. Odstępstwo takie jest natomiast zgodne z prawem wspólnotowym tylko wówczas, gdy znajduje potwierdzenie w przepisach VI Dyrektywy. W konsekwencji ustawodawstwo krajowe wprowadzające zwolnienie z VAT, które nie jest objęte zwolnieniem przewidzianym w VI Dyrektywie ani potwierdzone zgodnie z wyjątkiem przewidzianym przez tę Dyrektywę, stanowi naruszenie art. 2 VI Dyrektywy. Co istotne, powyższe stanowisko jest aktualne również na gruncie Dyrektywy VAT, której regulacje przewidują identyczną zasadę.W tym miejscu należy również dodać, iż ETS wielokrotnie stwierdzał w swoich orzeczeniach, iż przewidziany w przepisach wspólnotowych zakres zwolnienia z podatku VAT - jako stanowiący odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania - należy interpretować w sposób ścisły (m.in. wyrok ETS z dnia 7 marca 2002r. C-169/00, Komisja przeciwko Republice Finlandii; wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2001r. C-150/99 Stockholm Lindopark przeciwko Państwu Szwedzkiemu).Dyrektywa VAT w Tytule IX przewiduje zamknięty katalog czynności zwolnionych z VAT. Analiza brzmienia poszczególnych przepisów tego tytułu prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż nie przewidziano w nim zwolnienia dla czynności aportu.W opinii Spółki podstawy do wprowadzenia zwolnienia z podatku VAT dla czynności aportu składników majątku nie stanowi również art. 19 Dyrektywy VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów tego artykułu.Po pierwsze Wnioskodawca wskazuje, że art. 19 Dyrektywy VAT zezwala państwu członkowskiemu na uznanie, iż w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, dostawa towarów w rozumieniu VAT nie miała miejsca. Przepis art. 19 Dyrektywy VAT zezwala więc na wyłączenie poza system VAT takiej transakcji - innymi słowy uczynienie jej neutralnej z punktu widzenia opodatkowania VAT (tzw. czynność "poza zakresem VAT") - a nie na jej zwolnienie z podatku uniemożliwiające odliczenie podatku naliczonego.Po drugie, z orzecznictwa ETS, dotyczącego przepisu VI Dyrektywy (art. 5 ust. 8, analogicznego do art. 19 Dyrektywy VAT) wynika, że przepis ten ma zastosowanie do takiej części majątku, która samodzielnie może służyć do wykonywania działalności gospodarczej.W wyroku z 27 listopada 2003r., sygn. C-497/01 Zita Modes Sari v. Administration de lenregistrement et des domains ETS przyjął bowiem, że wynikająca z art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy (odpowiednika art. 19 Dyrektywy VAT) zasada braku dostawy (czyli wyłączenia czynności poza zakres opodatkowania VAT) ma zastosowanie do każdego przeniesienia przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, włączając składniki rzeczowe i w razie konieczności inne, łącznie stanowiące przedsiębiorstwo lub jego część, umożliwiające prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej. Tymczasem zwolnienie z VAT określone w § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia nie wprowadza jakiegokolwiek rozróżnienia w zależności od tego, czy przedmiotem aportu jest całość lub część przedsiębiorstwa mogąca samodzielnie służyć prowadzeniu działalności gospodarczej, bądź też czy podmiot otrzymujący aport będzie traktowany jako następca prawny wnoszącego aport. Przepis § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia - odmiennie niż art. 19 Dyrektywy VAT - dotyczy zatem co do zasady każdej czynności wniesienia aportu niezależnie od jej przedmiotu czy okoliczności, w których jest dokonana.Tym samym, zdaniem Spółki, artykuł 19 Dyrektywy VAT nie może stanowić podstawy do wprowadzenia w polskim prawie podatkowym zwolnienia z podatku VAT dla czynności aportu. Konkluzji tej nie zmienia fakt, iż stosując art. 19 Dyrektywy VAT, w sytuacji gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji oraz przyjąć wszelkie niezbędne środki aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów tego artykułu. Wprowadzone w przepisach Rozporządzenia zwolnienie dla czynności aportu nie stanowi bowiem takiego środka zapobiegającego zakłóceniom konkurencji lub pewnego rodzaju nadużyciom.Nie sposób, zdaniem Wnioskodawcy, przyjąć, że środkiem zapobiegającym nadużyciom związanym z zastosowaniem przepisu, który wyłącza poza VAT pewne rodzaje transakcji, może być przepis włączający te transakcje w zakres regulacji ustawy i zwalniający je z opodatkowania. Sytuacja ta przeczyłaby bowiem celowi art. 19 Dyrektywy VAT, którym jest właśnie wyłączenie pewnych rodzajów transakcji poza zakres systemu VAT.Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka jest zatem zdania, że § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia przewiduje sprzeczne z przepisami Dyrektywy VAT rozszerzenie zakresu zwolnienia z podatku VAT, naruszając przez to zasadę powszechności opodatkowania VAT. przewidzianą właśnie w przepisach tejże Dyrektywy - w myśl której zakres zwolnień z podatku VAT, jako stanowiący odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania - należy interpretować w sposób ścisły.Skutkiem uznania, iż przepisy prawa wspólnotowego nie przewidują generalnego zwolnienia VAT dla czynności aportu jest konkluzja, iż co do zasady czynność taka powinna być opodatkowana VAT.
   
   
2. Zdaniem Wnioskodawcy, w dalszej kolejności rozważyć należy jaki wpływ na zakres prawa do odliczenia (oraz ewentualną konieczność dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 Ustawy VAT) ma zwolnienie z VAT czynności aportu wprowadzone w sposób sprzeczny z regulacjami wspólnotowymi w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia.Wnioskodawca wskazuje, iż podobny problem był przedmiotem analizy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości we wspomnianej już sprawie C-150/99 Stockholm Lindopark. Sprawa ta dotyczyła wprowadzonego przez Szwecję zwolnienia z VAT dla usług polegających na udostępnianiu pomieszczeń i obiektów dla celów uprawniania sportu oraz wychowania fizycznego. Podobne zwolnienie nie było natomiast przewidziane w przepisach obowiązującej w tym czasie VI Dyrektywy. Rozpatrując sprawę ETS stwierdził, iż zwolnienie stosowane w prawie szwedzkim jest sprzeczne z prawem wspólnotowym. W tym kontekście orzekł ponadto, iż przepisy art. 17(1) i (2) VI Dyrektywy, przyznające prawo do odliczenia podatku naliczonego są wystarczająco jasne, precyzyjne i bezwarunkowe, aby podatnicy mogli się na nie powoływać przeciwko Państwu Członkowskiemu przed sądem krajowym. W konsekwencji podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wprost na podstawie uregulowań VI Dyrektywy (odpowiednio Dyrektywy VAT), pomimo, iż na gruncie przepisów krajowych i wadliwego kwalifikowania przez ustawodawcę krajowego czynności opodatkowanej VAT jako czynności zwolnionej z opodatkowania, odliczenie takie nie powinno mu przysługiwać.W rezultacie wprowadzenie, niezgodnie z przepisami prawa wspólnotowego, zwolnienia z podatku nie może pozbawiać podatnika prawa do odliczenia, również poprzez konieczność dokonania korekty podatku naliczonego i zmniejszenie pierwotnej kwoty odliczenia, o której mowa w art. 91 w związku z art. 90 ustawy o VAT.Stosując tezy wynikające z wymienionego wyżej wyroku ETS do zdarzenia przyszłego, opisanego przez Spółkę w stanie faktycznym w niniejszym wniosku, Wnioskodawca zauważa, iż pomimo tego, że przepisy polskie wprowadzają zwolnienie z VAT dla czynności aportu (§ 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia), to z uwagi że na gruncie przepisów Dyrektywy VAT czynności te podlegają opodatkowaniu - Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług związanych z wniesieniem aportu. Prawo takie wynika bowiem bezpośrednio z przepisu art. 168 Dyrektywy VAT (stanowiącego odpowiednik art. 17(2) VI Dyrektywy), który w sposób wystarczająco jasny, precyzyjny i bezwarunkowy przyznaje podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z towarami i usługami służącymi do wykonywania czynności opodatkowanych.Biorąc zatem powyższe pod uwagę, w opinii Spółki dokonanie przez nią aportu nie spowoduje zmiany prawa do odliczenia w ten sposób, że jej efektem będzie konieczność dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 Ustawy VAT. Skoro bowiem Spółka pierwotnie odliczyła całość podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości (gdyż zakupione zostały z zamiarem wykonywania czynności opodatkowanych VAT), a następnie wykorzysta je do wykonania innej czynności opodatkowanej (wniesienia aportu), to zakres prawa do odliczenia w stosunku do wnoszonych nieruchomości nie ulegnie zmianie.Wnioskodawca wskazał, iż nie wystąpi więc przesłanka dokonania przez Spółkę korekty określona w art. 91 ust. 7 Ustawy VAT. w postaci zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
   
   
3. Wnioskodawca zauważa także, iż w sytuacji zastosowania się przez Spółkę do obowiązującego w krajowym porządku prawnym przepisu § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia, tzn. zastosowania przez nią zwolnienia z VAT do czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (mimo że czynność ta podlegać co do zasady powinna opodatkowaniu VAT z uwagi na prymat przepisów Dyrektywy VAT, zgodnie z argumentacją przedstawioną wyżej) - Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego, przy czym polskie organy podatkowe nie mogą uznać, że Spółka będzie zobowiązana do opodatkowania VAT czynności aportu.Taki wniosek wynika bowiem również z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, dotyczących zakresu obowiązywania dyrektyw oraz możliwości powoływania się w stosunkach krajowych na ich postanowienia. Z artykułu 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską wynika, iż państwa członkowskie są obowiązane wykonać tę dyrektywę poprzez podejmowanie stosownych środków.W konsekwencji jeżeli tego nie uczynią, a konkretny przepis dyrektywy jest wystarczająco jasny, precyzyjny i bezwarunkowy, jednostka może powoływać się przed sądem krajowym bezpośrednio na ten przepis dyrektywy, wywodząc z niego korzystne dla siebie skutki.Takiej możliwości me ma natomiast państwo członkowskie Unii Europejskiej, które w sposób nieprawidłowy implementowało postanowienia dyrektywy. Państwo członkowskie nie może bowiem powoływać się na przepisy dyrektywy, jeżeli nie implementowało ich do krajowego porządku prawnego lub uczyniło to w sposób wadliwy. Wskazać należy tu na wyrok ETS z dnia 5 kwietnia 1979r., sygn. C-148/78 w sprawie Tullio Ratti, w którym ETS stwierdził, że "Państwo Członkowskie, które nie przyjęto aktów wykonujących dyrektywę w przewidzianym terminie, nie może powoływać się w postępowaniu przeciwko jednostkom na własne zaniechanie wykonywania obowiązków przewidzianych w dyrektywie". Ponadto w wyroku w sprawie C-168/95 Luciano Arcaro ETS wskazał, że "w razie zaniechania przez państwo członkowskie pełnego wykonania dyrektywy w przepisanym terminie, (...) władza publiczna tego państwa członkowskiego nie może powoływać się na przepis dyrektywy przeciwko jednostce, bowiem z takiej możliwości mogą skorzystać jedynie jednostki i tylko w stosunku do państwa, do którego dyrektywa jest adresowana".Analizując powyższą zasadę w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego, Spółka w sytuacji w której zastosuje się do § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia jako wiążącego ją przepisu prawa krajowego, tj. rozpozna czynność wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości jako zwolnioną z VAT (nie wykaże podatku należnego) - w rezultacie Spółka nie będzie mogła być zobowiązana do opodatkowania VAT tej czynności z uwagi na odpowiednie przepisy prawa wspólnotowego, przy jednoczesnym zachowaniu prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowych nieruchomości gruntowych.Organy podatkowe nie będą bowiem uprawnione do powołania się na nieprawidłowe zaimplementowanie przepisów Dyrektywy VAT i żądanie zapłaty podatku należnego od czynności wniesienia aportu.
   
   
4. Wnioskodawca zauważa, iż powyższa argumentacja Spółki została w pełni zaakceptowana przez Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA) i w wyroku z dnia 20 maja 2008r. sygn. III SA/Wa 364/08, wydanym w odniesieniu do podobnego stanu faktycznego, co przedstawione przez Spółkę zdarzenie przyszłe.W wyroku tym WSA wskazał, iż: "Zwolnienie z VAT czynności aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego lub cywilnego przewidziane w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia nie znajduje oparcia ani w tytule IX Dyrektywy 112 ani też w brzmieniu art. 19 tej Dyrektywy (Dyrektywy VAT - przyp. Spółki). Jako takie jest więc sprzeczne z prawem wspólnotowym. (...) Skutkiem uznania, iż przepisy prawa wspólnotowego nie przewidują generalnego zwolnienia dla czynności aportu jest konkluzja, iż co do zasady czynność taka jest opodatkowana. (...) Ponadto WSA wprost wyraził pogląd, iż: Pomimo tego, że przepisy polskie wprowadzają zwolnienie z VAT dla czynności aportu, z uwagi na to, że na gruncie przepisów Dyrektywy 112 (Dyrektywy VAT - przyp. Spółki) czynności te podlegają opodatkowaniu, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług związanych z wniesieniem aportu. (...)WSA przychylił się do stanowiska Spółki w sprawie braku konieczności dokonywania korekty o której mowa w art. 91 ust. 7 Ustawy VAT, stwierdzając, że: "uznając zatem, iż co do zasady - na podstawie przepisów wspólnotowych - czynność wniesienia aportu jest opodatkowana, jej dokonanie nie powoduje w realiach niniejszej sprawy zmiany prawa do odliczenia w ten sposób, że jej efektem jest konieczność dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 u.p.t.u. Skoro bowiem podatnik pierwotnie odliczył całość podatku naliczonego (...), a następnie wykorzystał je do wykonania innej czynności opodatkowanej (wniesienia aportu), to zakres prawa do odliczenia się nie zmienił. Nie wystąpiła więc przesłanka dokonania korekty określona w art. 91 ust. 7 u.p.t.u. w postaci zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego." Jednocześnie WSA stwierdził iż "podatnicy, którzy zastosują się do wiążącego ich przepisu prawa krajowego, tj. § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia i potraktują czynność wniesienia aportu jako zwolnioną z VAT w konsekwencji czego nie odprowadzą należnego podatku, nie będą mogli być zobowiązani do opodatkowania tej czynności z uwagi na odpowiednie przepisy prawa wspólnotowego. Organy skarbowe nie będą bowiem uprawnione do powołania się na nieprawidłowe zaimplementowanie przepisów Dyrektywy 112 (Dyrektywy VAT) i żądanie zapłaty podatku należnego od czynności wniesienia aportu. Nieprawidłowo implementując do krajowego porządku prawnego przepisy dyrektywy państwo członkowskie bierze na siebie ryzyko ponoszenia negatywnych tego konsekwencji, również w zakresie wpływów budżetowych z tytułu podatków."
   
   

Podsumowując swoje stanowisko w odniesieniu do opisanego wyżej zdarzenia przyszłego, Spółka uważa, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości gruntowych do spółki prawa handlowego nie będzie ona zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu ich nabycia, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, z uwagi na następującą argumentację:

1. Zwolnienie z VAT czynności aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego lub cywilnego przewidziane w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia narusza zasadę powszechności opodatkowania i jest sprzeczne z prawem wspólnotowym.
2. Skutkiem uznania, iż przepisy prawa wspólnotowego nie przewidują generalnego zwolnienia dla czynności aportu jest konkluzja, iż co do zasady czynność taka powinna być uważana za czynność opodatkowaną VAT.
3. Biorąc zatem pod uwagę, iż na gruncie przepisów Dyrektywy VAT aport co do zasady stanowi czynność opodatkowaną, to Spółka uważa, że aport nie będzie stanowił przesłanki zmiany prawa do odliczenia podatku VAT, tym samym nie wystąpi przesłanka warunkująca konieczność dokonania korekty podatku VAT naliczonego z tytułu zakupu nieruchomości gruntowych, która została przewidziana w art. 91 ust. 7 Ustawy VAT.
4. Pomimo tego, że § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia jest sprzeczny z prawem wspólnotowym, zastosowanie się do tego przepisu przez Spółkę nie może jej szkodzić tj. Spółka nie może być zobowiązana do opodatkowania VAT tej czynności.
   
   

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., ostatnia zmiana Dz. U. z 2008r. Nr 209, poz. 1320), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Ilekroć w ustawie o podatku od towarów i usług jest mowa o sprzedaży należy przez to rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ww. ustawy).

Pojęcie dostawy towarów ustawodawca zdefiniował w art. 7 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem pod pojęciem tym należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółek prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów - następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, iż rozważa on możliwość wniesienia aportem poszczególnych niezabudowanych nieruchomości do wyodrębnionej spółki prawa handlowego w ramach Grupy (do spółki osobowej lub kapitałowej), której zadaniem będzie dalsze prowadzenie inwestycji związanych z nieruchomościami, tj. budowy i sprzedaży lokali mieszkaniowych. Nieruchomości wnoszone aportem kwalifikowane są jako tereny budowlane lub tereny przeznaczone pod zabudowę. Wnoszone aportem nieruchomości nie będą stanowić przedsiębiorstwa, oraz zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans w rozumieniu art. 6 ustawy o VAT. Nieruchomości nie stanowią obecnie w Spółce środków trwałych oraz nie podlegają amortyzacji. Są one ujmowane przez Spółkę w księgach jako składniki zapasów (towary).

W dziale 13 "Przepisy przejściowe i końcowe" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336), obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008r., wprowadzono przepis § 38, zgodnie z którym w okresie do dnia 31 marca 2009r. w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego może być stosowane zwolnienie od podatku.

Zauważa się, iż powyższa kwestia, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 listopada 2008r., była uregulowana w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), w którym wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r., z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłączono transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powyższe wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem VAT przewidziane było również w art. 6 pkt 1 ww. ustawy, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 listopada 2008r., który z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłączał transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans.

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zgodnie z którym zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powyższego wynika, że przedmiotem aportu nie jest zatem ani przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) ani zorganizowana części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Czynność ta nie podlega więc wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 powołanej ustawy.

W ocenie tut. organu w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie przepis § 38 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Poruszone przez Spółkę zagadnienie, dotyczące obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego związanego z nabyciem przedmiotowych nieruchomości gruntowych, regulują przepisy art. 86 ust. 1, art. 90 i art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że istota podatku od towarów i usług opiera się m.in. na zasadzie, zgodnie z którą odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów lub usług przysługuje podatnikowi, jeżeli towar ten lub usługa zostaną wykorzystane do realizacji czynności opodatkowanych tym podatkiem (art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 ustawy). W związku z powyższym istotna jest kwestia rozliczenia podatku naliczonego od towarów (w przedmiotowej sprawie są to grunty, które nie stanowią środków trwałych i są ujmowane przez Spółkę w księgach jako składniki zapasów) nabytych z przeznaczeniem do realizacji czynności opodatkowanych, który w momencie ich zakupu podlegał odliczeniu. W przypadku bowiem gdy towary te nie posłużyły działalności opodatkowanej podatnika, ponieważ zmieniło się ich przeznaczenie i stały się one przedmiotem czynności zwolnionej od podatku, jak to może mieć miejsce w przypadku wniesienia ich aportem do spółki prawa handlowego, zastosowanie znajdzie art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie bowiem do art. 91 ust. 1 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005r.), po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Natomiast art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r., stanowi, iż w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W myśl art. 91 ust. 3 ww. ustawy korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Przepis art. 91 ust. 4 ustawy o VAT określa, iż w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Stosownie do art. 91 ust. 5. ww. ustawy w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Przepis ust. 6, będący niezbędnym doprecyzowaniem ust. 4, określa w jakim przypadku dla celów korekty sprzedaż towaru jest traktowana jako wykorzystanie go do czynności opodatkowanych, a w jakich do czynności zwolnionych od podatku. Natomiast przepis art. 91 ust. 7 stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio (tj. powyższej korekty dokonuje się także w przypadku) w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Powyższa regulacja odnosi się do każdego towaru lub usługi, nie tylko do środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów.

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W myśl art. 91 ust. 7b ustawy o VAT w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Stosownie do art. 91 ust. 7c ustawy o VAT jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W myśl art. 91 ust. 7d ustawy o VAT w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że skoro Podatnik przy nabyciu towarów miał prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i dokonał takiego obniżenia, po czym prawo to zmieniło się z uwagi na zmianę przeznaczenia nabytych towarów, to wówczas Podatnik jest zobligowany do skorygowania podatku naliczonego, który został odliczony z tytułu nabycia tych towarów, w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiło wniesienie aportu (odpowiednie zastosowanie art. 91 ust. 1-6 ustawy o podatku od towarów i usług). Wprawdzie art. 91 odnosi się zasadniczo do korekt podatku naliczonego w przypadku podatników dokonujących zakupów służących zarówno czynnościom, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku naliczonego, a także innym czynnościom, jednakże przepis art. 91 ust. 7 ma szerszy zakres podmiotowy, ponieważ nakazuje odpowiednie stosowanie art. 91 ust. 1-6 w przypadku m.in. gdy podatnik miał prawo do odliczenia całości podatku naliczonego i dokonał tego odliczenia, a następnie to prawo utracił w przypadku sprzedaży zwolnionej od podatku. W przypadku zatem, gdy podatnik nabywa towar handlowy, który w żadnym momencie jego działalności nie był związany z realizowaną przez niego sprzedażą opodatkowaną, a następnie towar ten staje się przedmiotem czynności zwolnionej z opodatkowania - podatnik taki nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tego towaru (usługi). Warunkowa realizacja określonego w art. 86 ust. 1 cyt. ustawy prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest związanie zakupu ze sprzedażą opodatkowaną podatnika, powoduje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego.

Należy zauważyć, iż zakupione środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, towary, które następnie mają być wniesione aportem do spółki w żadnym momencie działalności nie posłużyły wykonywaniu działalności opodatkowanej, a stały się jedynie przedmiotem czynności zwolnionej. Zatem warunek konieczny do uzyskania prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy nie został w rezultacie zrealizowany. W takim przypadku występuje obowiązek skorygowania wcześniej odliczonego podatku, bez względu na okres, w którym nastąpi dostawa, wynikający z generalnej zasady, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 91 ust. 4 ustawy w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2, (…) uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Należy tutaj zauważyć, że wyrażenie "czynności podlegające opodatkowaniu" nie jest tożsame z wyrażeniem "czynności opodatkowane", ze względu na to, że przez czynności podlegające opodatkowaniu rozumie się zarówno czynności opodatkowane jak i czynności zwolnione od podatku.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że zarówno polskie przepisy jak i wspólnotowe nie uzależniają konieczności dokonania korekty od faktu, do jakiej działalności przeznaczy nabywane towary nabywca.

Należy jednakże zauważyć, iż cyt. wyżej przepis § 38, obowiązujący od dnia 1 grudnia 2008r., rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wprowadził możliwość (nie obowiązek) stosowania zwolnienia od podatku w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego do dnia 31 marca 2009r.

Zatem w sytuacji, gdy podatnik dokonując, w okresie od dnia 1 grudnia 2008r. do dnia 31 marca 2009r., czynności wniesienia aportem poszczególnych niezabudowanych nieruchomości do wyodrębnionej spółki prawa handlowego wybierze zwolnienie od podatku VAT na podstawie § 38 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r., obowiązany będzie dokonać korekty podatku naliczonego odliczonego przy zakupie środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, towarów, przekazanych następnie w formie aportu do spółki prawa handlowego, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, stosując odpowiednio przepisy art. 91 ust. 1-6 ustawy. Korekty dokonuje się zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy o VAT.

Natomiast w przypadku, gdy podatnik dokonując, w okresie od dnia 1 grudnia 2008r. do dnia 31 marca 2009r., czynności wniesienia aportem poszczególnych niezabudowanych nieruchomości do wyodrębnionej spółki prawa handlowego nie wybierze zwolnienia od podatku na podstawie § 38 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r., wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki prawa handlowego nie będzie skutkowało zobowiązaniem do dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, o ile Wnioskodawca, w okresie od dnia 1 grudnia 2008r. do dnia 31 marca 2009r., nie wybierze zwolnienia od podatku, na podstawie § 38 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r., wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki prawa handlowego będzie opodatkowane na ogólnych zasadach i tym samym nie będzie skutkowało zobowiązaniem do dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, co w konsekwencji powoduje, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku należy uznać za prawidłowe. Jednakże trzeba podkreślić, iż prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy wynika z innych podstaw prawnych niż przywołanych we wniosku przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji, tj. stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.